注册会计师的受托责任

国外
随着注册会计师提供服务机会的增多，注册会计师越来越多的被卷入诉讼之中，然而注册会计师却一向避免表述他们的责任。莫茨和夏拉夫（RKz and HASharaf,11）认为，他们对“审计师应该承担发现错误和违法行为的责任所作的最不适当的说明”进行了否定，同时也驳斥了“不完全则无的强烈意味”，认为注册会计师有必要、也有可能肩负起更多的责任，认真考虑揭发舞弊和差错的社会责任。揭露舞弊和差错的责任担当是否合理，其评判标准“不宜采用以舞弊和差错的分类为基础或以完全否认任何责任为基础的规则”，应当“借助于职业界领袖们表述的意见和多年来的诉讼结果”，形成了一个“谨慎实务家”的概念。如果注册会计师像“谨慎实务家”一样，在计划和施行审计业务时必须保持“应有的审计关注”， “他就达到了职业标准，因而在这一方面就不会有更多的责任可究”。
审计学（Sullivan,JD 1985）通过案例对 60 年代中期以来的诉讼进行了描述，提出这是“社会变化和重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大引大量的、各种类型的第三者”产物。作者对根据普通法对第三者的责任变迁以及相关法律资料进行了翔实的论述。起初基于合同关系原则“制止了审计对可以预见的第三者负一般过失责任”，《侵权法修正说明（第二稿）》在解释注册会计师对第三者的责任时区分了必然预见人和可预见人概念。2022年新泽西高等的一个案件将审计人员的法律责任扩大到可预见的第三者。
注册会计师协会（AICPA）陆续颁布了审计准则 SAS N1（1972）、N16（1977）、N53（1988）、N82（1997）和 N9（2022），描述了注册会计师应当承担的审计责任。N1 并不承认注册会计师具有揭发虚假和其他舞弊、差错的责任，认为依靠审计师的常规审计程序也很难发现者的舞弊行为，引起了社会各界的不满。SAS N16中提出审计人员在审计过程中应当运用应有的审计关注，但是只要注册会计师工作遵循了公认审计标准，就完成了自己的专业责任。SASN53要求注册会计师设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”，并提供了广泛的舞弊审计指南。职业界承认注册会计师具有发现和揭露公司财务舞弊的职责，但是认为只能“合理保证”报表不存在因错误和舞弊导致的重大错报，不能担保没有重大错误和舞弊，更不可能绝对保证发现由“欺诈和串谋”导致的重大舞弊行为。2022年 AICPA 颁布了 SAS N82“财务报表审计中对舞弊的关注”。 SASN99 总结提炼了更加有效的审计舞弊的思路和程序，进一步强调了注册会计师在审计计划和实施阶段保持对公司舞弊的关注。虽然相关的法律不断完善，公众和会计界之间仍然存在“期望差距”。

国内谢荣（1994）研究了市场经济中的民间审计责任。作者认为，审计的职业责任和法律责任之间具有密切的联系，不明确审计的职业责任，就很难追究审计人员的失职行为所应承担的法律责任。审计职责是一个由审计目标范围和审计行为依据所组成的二维职责域，其中第一维是由审计目标的内容所确定，第二维由反应审计行为依据的审计假设和审计准则所确定。而具体判断审计这则履行情况的则是依据审计准则要求为达到各项审计目标而制定的审计程序。职业责任范围由审计准则和审计目标两维空间共同作用下界定。审计职业责任的对象主要包括审计客户（公司及其股东）和第三者（与审计师没有合同关系的一切报表使用者）。谢荣对注册会计师法律责任发展历程进行了回顾，并对当时我国法律责任的现状进行了总结，认为我国当时的法律法规对民间审计的法律责任有了直接或间接的阐述，但从总体来说，还较模糊，要真正提高审计责任意识，还有许多工作要做。例如法律进一步完善问题，审计职业界自身的技术准则及理论建设问题，社会公众的认识问题，还有法庭的审判实践问题。
毛岩亮（1999）认为，审计因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托经济责任的发展而发展。民间审计的产生和发展同样受到其所处的特定社会的受托经济责任关系的直接制约。受托经济责任因授权而产生，是两权分离的产物，受托经济责任可以用某种标准加以计量。民间审计的目标在于评价受托经济责任。实施民间审计是为了、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确定或接触其应付的受托经济责任，以确保其受托经济责任的切实履行。在评价说托经济责任过程中应坚持、客观公正、依法评价和建设等四个原则。在谈到注册会计师法律责任问题时，毛岩亮认为，当时的一系列法律法规之间还存在用于模糊、法律责任不明确、相互之间不衔接、出发尺度及力度不一等问题，给执法工作带来了一定的难度。
刘燕（1998，2022）注意到对于注册会计师审计的职责问题法律界和会计职业界的理解存在重大差异，在公司财务舞弊案例中，注册会计师行业需要从法律界对责任的界定因素来考虑其在审计过程中应保持职业谨慎考虑舞弊风险；审计准则在舞弊案例中首先要受到司法评判，审计准则应该反映社会公众对这一职业的期望要求；注册会计师行业不同于其他行业，期望差距使其面临巨大的法律风险，行业应致力于缩小期望差距。认为职业界和法律界应在明确第三人责任范围、注册会计师执业过失的具体认定、注册会计师过错与报表使用人损失之间因果关联系上来努力解决我国目前的注册会计师民事法律责任问题。
王利明（2022）认为，我国证券民事责任制度的不完善同我国的立法界和界对民事责任认识不全面有关，并对我国目前的法律规定进行了批判，指出目前的法律中对民事责任制度的规定诸多不合理之处，从损害事实、因果关系和过错的认定和推定三个民事因素角度分析出目前的法律易造成重者轻罚、轻者重罚的不合理结果。

企业所有权和经营权的分离，是审计产生的根本动因。

一审计责任的类分

注册会计师的审计责任是指注册会计师按照审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责，这是审计准则体现。同时《中华人注册会计师法》第21条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”依据不同的标准，注册会计师的审计法律责任有着不同的类分，如果从审计责任承担的质来看，可以分为刑事责任，民事责任与行政责任。如果从审计行为所违反的法定义务来看，可以分为审计职业责任与审计法律责任，笔者主张在后一种语境下适用审计责任这一概念。

一、注册会计师的审计职业责任

现代企业的经营与有着愈发复杂化和技术化的趋势，因此传统的对企业的经营进行的方式已经无法有效实现其的职能。在这一背景下，就要求更为专业的组织和个人对企业的经营，作出中立而公允的评价，以给委托人作出正确的决策提供有益的参考。这是注册会计师审计工作随着现代企业的发展决定的。世界各国基本都对注册会计师的准入设置了一定的条件，以保证注册会计师队伍的高素质。审计职业责任包括审计职业道德责任和审计职业工作责任两个方面的内容。具体来讲，审计职业责任是指是审计人员从事审计职业在职业道德和专职工作中应当履行的义务。所谓的审计职业道德责任是指注册会计师在进行审计工作的过程中应该遵守本职业所要求的道德义务。注册会计师是一个专业群体，审计也是一个专业很强的工作。对审计职业道德的规定不仅要符合一般法律委托以及民商事活动中的诚实信用原则的要求，还要求注册会计师符合《审计职业道德准则》等规范的要求。审计职业工作责任是指审计人员在实际执业中，应当遵循《审计准则》施行审计程序，获取充分可靠的审计资料的基础上，并经过自己的专业判断，为审计委托主体出具真实，合法，公允的审计报告。

二、注册会计师的审计法律责任

在现代法治社会，法律责任是法律对当事人行为的一种否定评价。当事人实施一定的行为并不必然导致其法律责任的产生。法律只是将纷繁复杂的行为中的一部分有可能导致严重后果的行为纳入可归责的范围。在民商事法律交往活动中，主要还是强调当事人的意思自治原则。注册会计师作为接受委托人委托的一方，其进行审计工作不仅受到审计职业责任的约束，还应该受到委托协议的约束。注册会计师在违反任何一种约束，给委托人或者相关利害关系人带来损害的话，必然会承担相应的法律责任。“审计法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任”。审计法律责任的产生是由于注册会计师在进行审计工作过程中，违反法律规定或者合同的约定而给委托人造成损失。当前我国对注册会计师违反法律，所承担的责任由行政责任、民事责任和刑事责任三方面的责任承担方式。“一般来说，因违约和过失，可能会使注册会计师承担行政责任或民事责任，欺诈则可能会使之承担民事责任或刑事责任。

二注册会计师审计法律责任产生的原因

依照我国《注册会计师法》第二十三条：“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。”在满足不少于三十万元的注册资本、有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师、门规定的业务范围和其他条件，可以是负有限责任的法人，负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。这是我国对会计师事务所所设立的条件，而当前我国的会计师事务所多财务有限责任的形式。因此其责任承担的上限是受限的，注册会计师进行审计的企业一般为上市公司或者具有巨额资产的大型企业。在进行审计工作中，会计师事务所的违法成本很低，而基于违法审计却可能获得的收益却很高。因此，注册会计师在进行审计工作时明显难以保持地位。事务所在为追求利润的最大化，大量接受审计委托，因此难以保证审计质量和注册会计师的培训。注册会计师个人的原因所导致的法律责任也是重要的原因。

从注册会计师所出具的审计报告的法律属来看，注册会计师在进行审计工作后所出具的审计报告缺乏有效的机制。一般情况下，除非被审计企业出现严重的财务问题从而披露审计报告的有失公允之外，现时法律制度中缺乏对事务所审计工作以及审计报告的追责机制。

注册会计师，是指通过注册会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员，英文全称Certified Public Accountant，简称为CPA，注册会计师考试科目为《会计》、《审计》、《财务成本》、《经济法》、《税法》、《战略与风险》。

在国际上说会计师一般是说注册会计师，指的是从事社会审计、中介审计、审计的专业人士，在其他一些国家的会计师公会，如加拿大的CGA ，的AICPA，澳大利亚的澳洲会计师公会， 英国特许公认会计师公会ACCA，而不是中国的中级职称概念的会计师。

注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。会计师事务所:是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。
　　第三章业务范围和规则
　　第十四条注册会计师承办下列审计业务：
　　一企业会计报表，出具审计报告;
　　二验证企业资本，出具验资报告;
　　三办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;
　　四法律、行政法规规定的其他审计业务。 注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。
　　第十五条注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。
　　第十六条注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。
　　第十七条注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。
　　第四章会计师事务所
　　第二十三条会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。
　　第二十四条会计师事务所符合下列条件的，可以是负有限责任的法人： 一不少于三十万元的注册资本; 二有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师; 三门规定的业务范围和其他条件。 负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。
　　第二十五条设立会计师事务所，由门或者省、自治区、直辖市人民门批准。

摘要】履行程序却没能完成审计的受托责任,原因在于审计师仍然存在着缺失问题。的缺失应该从制度安排、公司治理、内控制度和严格的法律责任入手,以保证注册会计师的和应有的道德标准进而保证审计质量,以此维护良好的市场秩序。
　　【关键词】 审计程序;审计责任;审计;制度建设
　　履行审计程序是为了完成审计的受托责任,正是因为受托责任的存在才需要注册会计师保持实质与形式上的。只有审计师具备超然的才能在审计过程中发现并在报告时揭露舞弊,也就完成了审计的受托责任,实现程序与责任统一。然而,纵观国内外对上市公司舞弊行为的揭露大多数不是注册会计师,而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题,从而没有尽到审计责任呢?是什么影响了审计的呢?本文从程序与责任的角度就保持审计的在委托制度、内控制度建设等方面作进一步的思考。
　　一、审计程序与审计责任
　　在阅读上市公司审计报告时,我们总是看到在报告开头时的表述:“致某某公司全体股东,我们接受委托,审计了贵公司的某年度末的资产负债表,某年度的利润表及股东权益变动表和流量表以及财务报表附注。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师审计准则》进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序”。从这段表述中可以看到:由于我国上市公司是由国企改组而成,股东并不是实际意义上的股东;这里的责任是指审计责任;实施的必要审计程序,是为了获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计程序包括接受委托、尽职调查、内控及风险评估、分析和符合测试等。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,要考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序评价层选用会计政策的恰当和作出会计估计的合理,以及评价财务报表的总体列报。
　　审计师在审计过程中,根据《审计准则》的要求,充分考虑审计风险,实施适当的审计程序,以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。审计的程序与受托责任是担任审计工作的注册会计师应当具备的专门学识与经验,经过适当专业训练,并具有足够的分析、判断能力。因此,审计师应当遵守职业道德规范,恪守、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务,发表审计意见。然而,从世界着名会计师事务所德勤对上市公司科龙电器的审计过程中发现:安达信在2022年拒绝为科龙出具审计意见,认为科龙存在资产不确定的情况。而德勤对科龙2022年的年报则出具保留意见的审计报告,在2022年出具了无保留意见的审计报告,2022年德勤会计师事务所为科龙电器出具保留意见的审计报告。2022年开始调查,基本认定德勤对科龙在审计过程中存在的主要问题有:审计程序不充分、不适当,未发现科龙流量表重大差错等。这些问题意味着德勤审计师违反了《股票发行与交易暂行条例》、《证券法》以及《刑法》等法律法规。后来毕马威会计师事务所公布了对科龙的调查报告,结果显示,德勤没有发现科龙数十亿的非正常往来,恐怕不是能力问题,而是执业守问题。有专家认为德勤在担任格林柯尔和科龙的审计机构时存在不尽责的问题。因此,有理由认为德勤履行了审计程序,而没有尽到审计责任。 德勤在2022年、2022年、2022年向科龙收取的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元,合计高达 1320万港元。”如此高额的一笔审计费用却没能查出科龙存在的重大财务问题,确实让业内人士感到意外,因此,利益让注册会计师失去了,存在着审计意见购买,导致审计师虽然能够发现重大舞弊,但不一定披露或部分披露或粉饰披露的谨慎选择行为,正像德勤在2022年为科龙出具了有保留意见的审计报告一样,实质上是有意无意地对风险做出了粉饰。所以,审计师能否发现财务报告中存在的重大舞弊由审计师的业务能力决定,审计师发现重大舞弊后是否报告出来则由注册会计师的决定。
　　根据中国审计准则,“由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制,可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。但注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象,应当追加必要的审计程序予以证实或排除。”由于在确认公允方面,注册会计师需要执行更多的职业判断,而审计准则则很难对职业判断的程度进行具体的说明。所以,峰表示:“职业判断的关键在于注册会计师是否保持了应有的职业关注,应有的职业关注是注册会计师的责任底线。”
　　注册会计师在审计过程中履行必要的审计程序是为了完成审计责任,审计责任实质上是受托责任。简言之,程序是形式,实质是责任,受托责任是审计产生的制度基础。审计开始是所有者聘请审计人员核对财产账目有没有错误和舞弊;注册会计师接受所有者委托,清查账目,出具审计意见,向所有者负责,审计的目的也只是为了所有者的利益,只要所有者认为注册会计师客观公正地完成了审计任务,就可以从所有者那里得到报酬。在这种委托关系下,注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度,从而使得审计和经营者之间没有利益依赖关系,注册会计师可以不受经营者的利益威胁,从而使其无法干预审计人员的工作;如果审计人员和经营者共同舞弊,就可能面临被所有者解雇的风险。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良循环,自然形成高、审计质量高的审计。
　　二、审计责任与审计的
　　审计是公司治理的外部机制。西方关于审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率,其中前者取决于审计师的专业胜任能力,后者取决于审计师的”DeAngelo1981Watts & Zimmerman
　　1983也认为,对审计师服务的需求取决于人们对其报告违约行为概率的评价,而审计师报告违约行为发生的概率以发生违约行为为前提取决于:审计师发现某一特定违约行为的概率;审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。前者取决于审计师的执业能力和在审计过程中的实际投入,后者取决于审计师相对于客户的。因此,长期以来,审计问题受到学术界和部门的高度关注,成为审计的一个永恒话题。
　　审计责任实质上是受托责任。受托责任起源于财产权,财产权所有者将财产使用权托给人,人就承担了受托责任。即形成所有权与经营权相分离的委托关系,作为受托人,就要以最大的善意、最有效的办法,最严格地按照所有者的意志完成委托人所托付的义务;受托人在完成受托任务以后,向委托人提出报告,经过托付人同意后,受托责任才能解除杨时展,审计的基本概念,1990。在现代公司制度下特别是上市公司的出现,导致了股东、债权人与经营者之间因财务资本控制权转移而形成了复杂的委托关系。因此,股东、债权人有权要求经营者对其委托财产的经营责任提供报告,来揭示受托财产的经营成果、财务状况以及流量。又由于计量经营成果、财务状况是会计方法的特殊,使得这些会计报告或会计信息的可靠受到怀疑,因此,从制度安排上需要一个的第三方以应有的职业判断能力和勤勉尽责的态度对经营者提供的会计报告进行专业判断。
　　三、缺失的治理思考
　　我国证券市场的建立和发展在众多方面打上的烙印,建立证券市场的初衷是为国有企业解困筹集资金,而不是有效配置资源。证券交易市场是由出面组织筹备,新股上期采用“额度,计划控制”,使得上市指标成为一个稀缺资源;新股发行价格不是由市场决定,而是由规定市盈率乘以每股盈余和增发配股的盈利门槛限制等。这使得上市公司面临的是如何满足和机构的要求,而不是市场自发的需求;相应地,审计制度的引入,也并不是市场需求,而是模仿国际的一个附带产物刘峰等,2022。那些寻求上市或是已上市公司追求的是如何满足要求以达到在股市圈钱的目的,高质量的审计可能会暴露其本身真实的业绩状况,影响到这些公司的利益。因此审计市场总体上不需要、甚至排斥高质量审计。由此可见,在证券市场上审计师只是一种形式,实质上只是证券市场的一种陪衬。
　　通过德勤对科龙的审计和2022年年报审计更换注册会计师的现状来看,注册会计师缺乏,履行审计程序而没有尽到审计责任,上市公司掌握着审计师的改聘权,上市公司实现了审计意见的购买,降低了审计质量,影响了资本市场的效率。
　　第一,既然审计师的是由于财产的所有权和使用权分离引起的,那么,注册会计师的聘任应由股东进行而不是由层负责,所以,应该从内部治理机制入手,继续推行股权分置改革,明晰产权,让财产的所有者切实行使对公司财产的权,鼓励公司设立董事会专门委员会,增强董事会的。由代表股东利益的董事会聘任注册会计师,并且由董事会向注册会计师付费,以此来遏制层对审计意见的购买行为,来保持注册会计师的。在保持的条件下,保持注册会计师应有的执业关注和勤勉尽责的精神,才能使注册会计师发现并报告舞弊,以提高审计质量,保证资本市场的有效运行。
　　第二,财务舞弊和欺诈的原因是存在着舞弊和欺诈的机会,
　　舞弊与欺诈机会的存在和产生归根到底是内部控制制度的缺失。完善公司治理结构,上市公司应建立符合股东利益的内部控制制度,设置审计委员会,来保证股东资产的安全、完整和会计信息的可靠,防范和发现财务欺诈。并且,审计师在履行审计责任的同时要检查其内控制度,保证会计信息的可靠,由此也可提高审计的。
　　第三,必须从外部治理机制入手,建立有效的问责机制,包括对上市公司层及会计师事务所的责任追究制度。对变更审计师的上市公司实施强制信息披露,对变更的原因、时间以及可能带来的经济后果进行描述,以此来减少上市公司通过审计意见购买来改善审计意见;同时必须加强对上市公司层及会计师事务所有关财务信息披露责任的制度建设,完善相应的执行体系。
　　第四,许多国家都对明显影响审计的非审计服务进
　　行了限制,2022年的SEC对非审计服务做了如下限制:一是确定注册会计师不能提供不是注册会计师自然优势的咨询服务,而对于是注册会计师有优势的非审计服务并不绝对禁止,由审计委员会评估决定。随着我国经济的发展,企业规模的增大,非审计服务也必然越来越多,如果不合理地规范非审计服务,必然会影响审计的,我们应该在借鉴其他国家经验的基础上合理限制非审计服务,实行审计业务和非审计业务的适当分离,限制对同一客户同时提供审计和非审计服务,同时,建立对非审计服务相关方面的披露制度,合理引导非审计服务的发展。
　　总之,注册会计师履行审计程序就是为了完成审计的受托责任,完成受托责任或报告责任审计师就必须保持其,保持就需要进一步推进股权分置改革,完善上市公司的公司治理结构,加强上市公司内控制度建设,强制审计师变更信息披露,以有效遏制审计意见购买。注册会计师应恪守专业和的职业形象,、客观地发表审计意见,以保证注册会计师的。
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答：由于资源所有者将经营权委托给委托人后需要对其和使用情况进行有效；资源经管人受托经管资源所有者的资源后需要向委托人证明自己有效和使用资源的情况，以得到相应报酬或解脱自身的经管责任，这都需要有一个具有相对身份的第三者加以检查和评价。而注册会计师恰好既于受托责任关系双方当事人，有具备应有的专业技能，因而可以对受托人履行责任情况进行客观公正的和证明。因此，我们说受托责任是审计产生的动因。