如何约束注册会计师造假

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　　注册会计师民事责任，是指注册会计师特有的、在自身有过错或无过错的情况下出具了虚假报告而给委托人和其他利害关系人造成损害，而应由其所在会计师事务所承担的民事赔偿责任，属于侵权的民事责任，不包括违约、违反保密义务等非注册会计师行业特有的行为所应承担的民事责任。

　　根据注册会计师行业的特点，在适用过错责任原则时需要注意以下几方面：

　　第一，需要区分损害结果是注册会计师的虚假报告所致，还是被审计单位自身财务状况等原因所致。对被审计单位自身财务状况等原因所致的损害结果，由于即便不存在虚假报告也会发生，注册会计师不承担民事责任。

　　第二，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，并且被审计单位的会计资料不存在错报，但注册会计师认为存在错报而出具了虚假报告，由此给被审计单位及其他报告使用人造成损害，则注册会计师需要承担全部损害赔偿责任。

　　第三，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，而虚假报告是在被审计单位的会计资料存在错报基础上出具的，则应当先由承担会计责任的被审计单位承担民事赔偿责任。在用尽从被审计单位获得赔偿的救济措施后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任。这一法律精神，已被法［2022］21号《最高人民关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的》所确认。特别是在涉及证券业务的场合，还应依据《中华人证券法》第63条等法律法规的规定或者当事人的承诺或保证，由相关证券公司和推荐人以及发行人、相关证券公司和推荐人的负有责任的董事、监事、经理承担连带赔偿责任后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任，而不论上述单位和人员是否有过错。

　　但这一点有例外，即按照《中华人证券法》第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，……造成损失的，承担连带赔偿责任。”当然，这里仅限于注册会计师是故意的情况下。

　　第四，对被审计单位因提供虚假的会计资料承担民事赔偿责任的损失，需要根据被审计单位过错的质区别处理。一种情况是：被审计单位有过失。如果注册会计师出具虚假报告的原因是故意，根据《中华人注册会计师法》第42条的规定，应当承担由此给被审计单位造成的损失。如果注册会计师出具虚假报告的原因不是故意而是过失，那么即使被审计单位有过失，我个人认为，注册会计师也还要基于与被审计单位的合同关系按照各自过错程度分担由此给被审计单位造成的损失。特殊情况下，如果与被审计单位的合同中有为被审计单位查找会计差错的内容，则给被审计单位造成的损失将全部由注册会计师承担。

　　另一种情况是：被审计单位是故意，则无论注册会计师是故意还是过失，均不承担被审计单位由此产生的损失。但这里需要注意：被审计单位的损失也就是其股东的损失。在不存在股权变动的情况下，可以认为股东对公司的约束不到位也等于有过错，注册会计师则不需承担由被审计单位承担赔偿责任而给其股东造成的损失；当存在股权变动、或者审计报告就是用于股权变动、特别是在股票交易的场合，由于利用了高估净资产和经营业绩的会计资料而受让股权的股东本身因受让股权行为而遭受损失，该损失由公司承担的部分又形成自己作为公司股东的损失，而自己作为公司新股东并无过错。那么，这一部分损失，注册会计师仍要承担损害赔偿责任。

　　第五，认定注册会计师是否有主观过错所依据的执业规则，不仅仅是指审计准则，还应包括职业道德准则、质量控制准则，甚至还要包括后续教育准则等。并且要把这些准则看作一个有机整体，而不能断章取义。

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建立与市场经济相适应的事务所体制， 形成以会计师为投资主体、承担法律责任的运行机制，使事务所成为自主经营、自担风险、自我约束、自我发展的社会中介机构；增强注册会计师风险意识，恪守职业道德，遏制作弊造假，确保执业质量。
事务所脱钩改制工作，要正确处理改革、发展和稳定的关系；妥善处理国家、集体和个人利益，保护国有 资产不流失，考虑注册会计师智力劳动形成事务所积累的因素；鼓励事务所走联合发展的道路。

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一、上财务报告造假的动因
一 利益驱动是财务报告造假产生的根源
尽管我国上治理结构逐步完善, 但财务
报告造假问题依然没有根本改变。究其原因, 一是
上当局由于受利益驱动而采用一系列会
计手段对财务报告进行造假, 如利用关联方交易,
虚构经济事项, 虚增经营业绩等屡见不鲜, 随心所
欲地任意调节会计事项对财务报告进行粉饰。目的
是为了在日益激烈的场竞争条件下, 在证券场
这个重要舞台展示企业的良好形象, 在场竞争中
处于有利地位。因此, 上当局就想方设
法地提高业绩。二是上内部业绩评价制
度作为内部重要环节, 是评价各个部门、各级
人员的标准。没有业绩评价标准, 就没有争优
创先, 奖勤罚懒, 激励和约束机制就得不到实现,
而这种业绩评价制度的缺陷正好为财务报告造假提
供了土壤, 会计数据通常是上各级人员
奖金、工资和职务提升的依据。如果本年度不能实
现下达的各项指标, 奖金就会减少, 工作岗位
也可能丢掉, 所以, 这种短期目标行为为财务报告
造假提供了动机。
二 治理结构的缺陷使财务信息供需主
体没有形成
治理因现代所有权与经营权的分离而
产生。按照我国《法》规定, 治理结构是
由股东大会、董事会、监事会和经理层所组成的相
互制衡的组织结构。而目前的情况是, 经理层行使
经营权, 直接指挥并控制会计部门的核算与财务报
告的编制, 掌握了充分的内部信息; 股东控制权以
股权为基础, 我国上股权高度集中, “一股
独大”现象普遍存在, 大股东凭借优势股权可以直
接从内部获得较为详细可靠的信息, 而中小股
东由于股权比例小, 对的经营状况来说是个局
外人, 只能从间接渠道获得信息, 这种信息的不对
称完全损害了中小股东的合法利益。信息不对称会
产生两种后果: 一是投资者如果仅以财务指标来判
断投资对象, 那么最终选择的投资对象很可能是与
期望相违背的造假者, 因为造假的财务报告比真实
披露的财务报告更具“竞争优势”; 二是由于财务
报告造假, 通过场传递的上信息就会失
真, 那么投资者通过场评价机制来制约被投资上
就会失效, 因而被投资上在股上
“成功”后就可能肆无忌惮地从事高风险的活
动。高风险意味着高收益, 所以财务报告造假的实
质是人为造成信息的不对称, 以获取超额收益。
从财务信息的供给方来看, 经理层和大股东控
制了上财务信息的生成和披露, 他们是不同
层次的信息提供者而不是主要的信息使用者, 当财
务信息因为契约的履行而获得协调利益分配功
能时, 尽可能地对其进行修正, 以不公平地占有契
约方的利益, 从而引发财务报告造假的风险。在我
国目前的经济环境下, 上大部分是由国有企
业改制而来, 没有按照现代企业制度的要求规范运
做, 董事会和经理层高度重叠, “内部人控制”问
题相当严重, 监事会的主要职能是财务报
告的真实可靠, 但由于“一股独大”使监事会形同
虚设, 监事会的职能弱化, 没有真正实现设立
监事会的初衷。
三 注册会计师审计缺乏是助长造假
行为的添加剂
目前注册会计师聘任制度存在着严重的缺陷。
在会计场上委托者、受托者和被审计者的博弈
中, 会计师事务所是弱势体, 来自于发起人或控
股股东的经营者, 事实上集决策权、权、
权于一身, 股东大会形同虚设, 这不但使
内控失效, 也使经营者由被审计人变成了审计委托
人, 决定着审计人的聘用、续聘、收费等, 完全成
了会计师事务所的“衣食父母”。因此, 会计场
上出现了委托者出钱委托中介机构审计自己财务报
告的怪现象, 其审计结果必然是委托人意志的体
现, 虚假行为不可避免。这种扭曲了的聘任制度,
往往助长了“拿人钱财, 替人消”的心态, 不仅
危及了注册会计师的职业, 而且无法以独
立、客观、公正的态度履行股东和社会公众的责
任。
四 法律、法规制度的不完善为造假提供可
乘之机
有关法规规定不够严密, 使上财务报告
造假有空可钻, 如已颁布的《股票发行与暂行
条例》、《公行股票信息披露实施细则》
中规定了股票上必须揭示的会计信息内容,
但对于其中具体作上的问题留有空白, 有关法律
法规贯彻不彻底, 有法不依, 无法可依, 部门
和中介机构执法不力的现象较为严重, 同时我国的
体系建立的时间不长, 体系尚未理
顺, 政出多门, 制度和政策不统一、不协调, 使得
在披露时无所适从, 给上财务报告造假
提供条件。、银行、、税务局等多个
部门都参与证券场的政策制定, 难免会出现交叉
的情况, 形成了政出多门的局面, 也为政策与制度
的协调带来了困难; 有关法律法规缺位, 影响了对
会计信息等相关财务信息质量的, 使财务会计
的透明度不高, 会计信息的作用不能很好地发挥。
法律制裁乏力的现象在我国普遍存在。首先,
我国法律对于者的约束力不强。例如《会
计法》中对于失败或不作为基本上没有什
么法律责任涉及, 即使有涉及, 其作也很差。
因此执法时对于查出的造假事件的处罚就有很大的
弹, 往往以经济处罚代替行政处罚和刑事处罚。
其次, 我国《会计法》中只有行政与刑事责任的安
排, 并没有涉及民事责任的安排, 这使得造假收益
远远大于隐的“败露成本”。
二、防范上财务报告造假的对策
一 完善业绩评价机制和人员的薪
酬制度
上当局在制定内部业绩评价标准和
经营目标时, 应深入实际进行调查制定可行的
方案。因为上大股东对人员的业绩评价
多是财务指标, 这必然会助长经理人员的道德风
险, 粉饰财务报告。所以, 要解决这个问题, 上
应对现行的业绩评价方法进行修改, 比较流行
的做法是采取股票期权计划, 这个计划避免以工资
和奖金为主的传统制度下的各级人员的短期化
行为倾向, 将人员的个人利益与利益
在一起。
二 完善治理结构, 打造有效的财务信
息供需主体
首先, 加强股东等财务信息需求者参与监控的
动机和能力。针对我国上目前存在的治
理结构问题, 应通过立法形式从根本上改变上公
司“一股独大”的股权结构, 通过股权分置改革的
办法, 进一步完善《上规则》、《上股权
分置改革业务作指引》等规则, 为上规范
地进行股权分置改革提供指引, 逐步实现其全流
通。只有完善产权制度, 才能使股东所追求的
资本收益最大化, 才能形成其与层之间经
济上的契约关系。其次, 健全董事会。在董事会中
引入董事, 董事站在客观、公正的立场对
的重大决策和战略方针发表意见, 并负责董事
提名, 高级人员的聘用和报酬, 发挥作
用。第三, 打造有效的财务信息供需主体。机构投
资者是证券场的投资主体, 也是证券场的需求
主体, 它对真实财务信息的需求度更高, 因为机构
投资者与个人投资者是不同的, 机构投资者更注重
投资而不是投机。我国机构投资者只占总投资开户
数的1% , 因而大力发展机构投资者是当务之急。
同时, 财务报告由上提供, 上是财务
信息的供给主体, 防范财务报告造假的关键之一就
在于健全的内部控制制度, 强化内部审计责
任, 保证财务报告的真实可靠。
三 提高注册会计师的审计质量
改革注册会计师聘任制度。在“内部人控制”
现象普遍存在的情况下, 建议由或证交所聘
任会计师事务所, 并委托其对上进行审计,
劳动报酬由聘用单位支付, 这样上与会计师
事务所之间没有任何经济利益往来, 防止因二者之
间关系过于密切而丧失审计的。
加强对注册会计师的工作, 治理信用缺
失, 限制关系竞争, 提高造假成本, 净化其执业环
境。注册会计师进行审计的目的, 是对受托单
位公开的财务报告发表意见, 如果注册会计师在审
计过程中没有遵循通用的审计准则和职业道德, 会
计师事务所和注册会计师不仅要承担经济赔偿责
任, 而且会受到刑事责任追究。这样, 注册会计师
就会认为提供劣质的审计服务是不值得的, 因此,
应尽快制定对注册会计师的工作规则及有关惩
戒办法, 披露注册会计师的客户名单, 让社会公众
行使权; 建立信用记录, 将不诚信的注册会计
师列入黑名单中, 这些激励与约束措施, 对当前会
计场上会计师事务所之间恶竞争、竞相压价的
不正当竞争行为进行警示, 从而提高注册会计师的
执业质量。
四 完善会计准则和会计制度
首先, 应调整会计准则和会计制度。可靠和
相关是会计信息的两个重要的质量特征。从我国
现实情况看, 如果一味强调借鉴国际惯例, 盲目侧
重会计信息的相关, 就会增加财务报告造假的可
能, 所以, 当前会计信息的可靠更为重要。其
次, 尽量减少会计选择的余地, 尤其是对收入
和费用的确认, 计量应尽可能明确、规范, 以减少
财务报告粉饰的可能。第三, 规范合并报表范
围。合并报表范围在我国一直没有得到规范, 许多
任意改变合并报表范围, “并盈不并亏”的现
象司空见惯。因此, 压缩合并报表的利润纵空
间, 在当前显得尤为重要。

提炼一下应该够了。