注册会计师审计缺陷案例

一、建议对审计报告的影响
《审计实务第2号——建议书》（以下简称实务2）规定：建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。从定义来看，建议书描述的重大控制缺陷可能会导致会计报表的错报或者漏报，从而影响审计意见的准确，因此在出具建议书时，注册会计师要充分考虑对审计意见的影响。
一方面，可能存在审计意见不准确的风险，如建议书提到的已被利用的重大缺陷，是否导致会计报表出现未调整的重大差错、而审计报告未加以披露的风险；另一方面，可能存在审计程序执行不足从而导致审计证据不足的风险，如建议书提到的可能会被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的审计程序，只是以较小、具有代表的样本量，或者用其他测试来替代应履行的实质测试。通过下面的案例1，可进一步证实当发现重大控制缺陷时，注册会计师潜在的风险。
案例1：注册会计师甲在建议书中提到，A公司银行存款的对账工作由出纳完成，出纳从银行取回对账单，并编制余额调节表。会计仅对调节表进行了简单复核，未对未达账项进行认真的审核。注册会计师建议A公司派的第三人认真完成银行的对账工作。两个月后，A公司拟采纳注册会计师的建议时发现出纳潜逃，在会计对账后才知道，出纳已通过盗盖公章的方式多次私开支票，至对账日累计未归还金额高达500万元，其中截至年报审计的期末时点，已造成350万元资金亏空。A公司层认为，注册会计师甲明知该公司银行对账制度存在重大缺陷，在审计中，对账单的审核和银行询证等审计程序仍完全依赖出纳完成，没有派人参与函证，对账单的审核也过于草率，从而使得层未能及时发现出纳舞弊，会计师事务所及注册会计师应当承担重大过失责任。其后经律师协调，强调了会计责任和审计责任的不同，免除了注册会计师的责任，但是，该事项影响了会计师事务所以及注册会计师甲的执业信誉，了与相关客户的长期合作关系。

内部控制审计的定义：就是确认、评价企业内部控制有效的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。、、、银监会、《企业内部控制基本规范》是内部控制审计的重要依据。

财务报表审计的定义：其目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。

虽然内部控制审计和财务报表审计存在多方面的共同点，但财务报表审计是对财务报表进行审计，重在审计“结果”，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效进行审计，重在审计“过程”。发表审计意见的对象不同，使得两者存在区别。两者的区别：

对内部控制进行了解和测试的目的不同在财务报表审计和内部控制审计中，注册会计师都需要了解与审计相关的内部控制，并都可能涉及测试相关内部控制运行的有效，但两者目的不同。

测试内部控制运行有效的范围要求不同在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师可能选择采用实质方案或综合方案。

内部控制测试的期间要求不同首先，在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，如果注册会计师选择综合方案，需要获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效的审计证据，而在内部控制审计中，注册会计师对于基准日的内部控制运行有效发表意见，则仅需要对内部控制在基准日前足够长的时间可能短于整个审计期间内的运行有效获取审计证据。

对控制缺陷的评价和沟通要求不同在内部控制审计中，注册会计师应当评价识别出的内部控制缺陷是否构成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷。在财务报表审计中，注册会计师需要确定识别出的内部控制缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。

审计报告的形式和内容以及所包括的意见类型不同。内部控制审计报告的形式和内容不同于财务报表审计报告。注册会计师应当分别按照中国注册会计师审计准则和《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定，出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。此外，内部控制审计报告不存在保留意见的意见类型，如果内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见;如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

　　一、建议对审计报告的影响

《审计实务第2号——建议书》以下简称实务2规定：建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。从定义来看，建议书描述的重大控制缺陷可能会导致会计报表的错报或者漏报，从而影响审计意见的准确，因此在出具建议书时，注册会计师要充分考虑对审计意见的影响。

一方面，可能存在审计意见不准确的风险，如建议书提到的已被利用的重大缺陷，是否导致会计报表出现未调整的重大差错、而审计报告未加以披露的风险;另一方面，可能存在审计程序执行不足从而导致审计证据不足的风险，如建议书提到的可能会被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的审计程序，只是以较小、具有代表的样本量，或者用其他测试来替代应履行的实质测试。通过下面的案例1，可进一步证实当发现重大控制缺陷时，注册会计师潜在的风险。

案例1：注册会计师甲在建议书中提到，A公司银行存款的对账工作由出纳完成，出纳从银行取回对账单，并编制余额调节表。会计仅对调节表进行了简单复核，未对未达账项进行认真的审核。注册会计师建议A公司派的第三人认真完成银行的对账工作。两个月后，A公司拟采纳注册会计师的建议时发现出纳潜逃，在会计对账后才知道，出纳已通过盗盖公章的方式多次私开支票，至对账日累计未归还金额高达500万元，其中截至年报审计的期末时点，已造成350万元资金亏空。A公司层认为，注册会计师甲明知该公司银行对账制度存在重大缺陷，在审计中，对账单的审核和银行询证等审计程序仍完全依赖出纳完成，没有派人参与函证，对账单的审核也过于草率，从而使得层未能及时发现出纳舞弊，会计师事务所及注册会计师应当承担重大过失责任。其后经律师协调，强调了会计责任和审计责任的不同，免除了注册会计师的责任，但是，该事项影响了会计师事务所以及注册会计师甲的执业信誉，了与相关客户的长期合作关系。

　　二、建议的合理方面

审计的鉴证职能使注册会计师与被审计单位之间容易形成不对等的沟通关系，而建议书的单纯服务职能会化解这一问题，使得注册会计师与客户保持长期合作关系。因此，作为服务的手段，建议书要使层“有兴趣”地读下去，应避免以下两方面问题：

一不分问题的主次、轻重而一味堆砌。过分强调中可能存在的细节问题，而不是考虑问题能否引起当局足够的重视。实务2中提到，建议书中反映的内部控制缺陷可按其对会计报表的影响程度排列。当存在较多的内部控制缺陷时，常见的书写次序是先按业务项目的重要归集，再按同一业务项目的控制缺陷的重要排序。

二不切实际，不考虑控制的成本。追加的业务控制都要考虑作环节的人工成本和时间成本，在提出建议时，应当权衡新增成本与失控成本。注册会计师在必要时，可以着重强调失控时将出现的重大舞弊引发的资金或者实物资产的损失额。同时，注册会计师还应当进一步了解，导致一些关键控制点控制缺失的原因，是否由相关人员的品质、专业知识以及与层的关系引起。此时，注册会计师应进一步评价相关缺失对整个控制过程的影响，从而提出更具合理、针对的控制建议。

　三、建议的表述方面

外部审计报告是标准的、模板式的简式报告，审计报告准则中规定了范围段、意见段等样式，也对报告的一些措词进行了规范，而建议书除了少部分的标准段外，大部分表述内容均由注册会计师“”完成。因此，建议书的表述进一步考验了注册会计师的业务能力。下面笔者针对从业中常见的、带有某种职业倾向的表述加以说明。

一数字的引用。基于审计的习惯，注册会计师通常会让“数字”说话。数字的引用在评价和分析内部控制的影响时是必要的，且更具说服力。但由于建议书主要是对于内控的评价，所以应该以文字描述为主，而数字只是起辅助作用，不应作为描述的主要手段。

二过程的表述。在一些建议书中，只是强调了一些控制缺失的后果，并没有说明企业目前的控制措施和关键控制点。这种表述不利于层了解原先控制的不足之处，从而造成建议书过于“理论化”而不可行。这种情况将影响建议整改的有效，不利于次年审计工作的开展。通过案例2的两种表述方式的比较，可以看出第二种表述显然更为恰当和合理。

案例2：在对A公司2022年度报表审计过程中，注册会计师甲发现A公司资金周转产生困难，主要是由于存货周转变慢引起存货周转天数上年为60天，而本年为180天。在进一步的审计中了解到，A公司主要材料是钢材等，由于钢材市场价格变动较大，A公司层认为，需要增加安全库存量，以降低库存风险。

写法一：贵公司的存货周转天数本年度为180天，是上年度60天的3倍，导致今年的库存占用了较多的资金，使流动资金周转出现困难，并影响了短期融资能力。

写法二：由于钢材市场价格变化大，贵公司层认为，有必要增加安全库存量，以降低库存风险。但贵公司将存货安全库存量提高到上年的3倍的决策并没有考虑流动资金周转情况，由于缺乏的风险评估和成本测算，贵公司对存货的可能会对现有的流动资金周转带来不利影响，并进一步削弱贵公司的短期融资能力。

　　四、沟通与纠正方面

一沟通的方式。越级、突发的沟通可能有利于树立注册会计师在财务人员、业务经办部门的权威。因此有些注册会计师喜欢用这种沟通方式，以达到对相关业务部门的震慑作用，有利于次年审计工作的配合和效率。但是得到业务经办人员的认可是向上沟通的基础，一旦不确切的意见在层面前遭到否定，则会损坏注册会计师执业的权威，执业形象，并且使以后的沟通产生不必要的阻力。因此，笔者认为，建议的沟通方式应当自下而上。

二当局的意见。实务2规定，建议书的受件人是“当局”。但在企业具体工作中，建议书的使用范围并不局限于当局，可能会由当局提交到董事会或股东大会审议。这就要求注册会计师在出具相关建议书时，必须就缺陷与层进行充分沟通，同时也要就相关缺陷拟采取的控制措施进行沟通。具体作上，可以在建议书中直接记录层对相关缺陷及建议的书面意见，这也等于给当局增加了一个书面解释的机会，对于注册会计师而言则可避免突发的沟通分歧。案例3是一个反面案例，进一步说明了书面沟通意见的重要。

内部控制审计是对内部控制的有效发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露；财务报表审计是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。虽然内部控制审计和财务报表审计存在多方面的共同点，但财务报表审计是对财务报表进行审计，重在审计“结果”，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效进行审计，重在审计“过程”。发表审计意见的对象不同，使得两者存在区别，例如：
（一）对内部控制进行了解和测试的目的不同
在财务报表审计和内部控制审计中，注册会计师都需要了解与审计相关的内部控制，并都可能涉及测试相关内部控制运行的有效，但两者目的不同。注册会计师在财务报表审计中了解和测试内部控制，是为了识别、评估和应对重大错报风险，据此确定实质程序的质、时间安排和范围，并获取与财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制相关的审计证据，以支持对财务报表发表的审计意见；注册会计师在内部控制审计中了解和测试内部控制，是为了对内部控制的有效发表审计意见。
（二）测试内部控制运行有效的范围要求不同
在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师可能选择采用实质方案或综合方案。如果采用实质方案，注册会计师可以不测试内部控制的运行有效；如果采用综合方案，注册会计师综合运用控制测试和实质程序，因而需要测试内部控制的运行有效。根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的相关规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效，获取充分、适当的审计证据：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质程序的质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效）；
（2）仅实施实质程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
也就是说，如果以上两种情况均不存在，注册会计师可能对部分认定，甚至全部认定都不测试内部控制的运行有效。
在内部控制审计中，注册会计师应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效的审计证据，以便对内部控制整体的有效发表审计意见。
（三）内部控制测试的期间要求不同
首先，在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，如果注册会计师选择综合方案，需要获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效的审计证据，而在内部控制审计中，注册会计师对于基准日的内部控制运行有效发表意见，则仅需要对内部控制在基准日前足够长的时间（可能短于整个审计期间）内的运行有效获取审计证据。
其次，尽管连续审计时注册会计师在财务报表审计和内部控制审计中都可以考虑以前审计中所了解和测试的情况，但在执行内部控制审计时，注册会计师不得采用《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十四条中提及的“每三年至少对控制测试一次”的方法，而应当在每一年度审计中测试内部控制（对自动化应用控制在满足特定条件情况下所采用的与基准相比较策略除外）。
（四）对控制缺陷的评价和沟通要求不同
在内部控制审计中，注册会计师应当评价识别出的内部控制缺陷是否构成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷。在财务报表审计中，注册会计师需要确定识别出的内部控制缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。
相应地，两者的沟通要求存在不同。在财务报表审计中：
1．注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报值得关注的内部控制缺陷，致送书面沟通文件的时间可能根据注册会计师对治理层履行责任需要的考虑确定（对于上市实体，治理层可能需要在批准财务报表前收到注册会计师的沟通文件；对于其他实体，注册会计师可能会在较晚日期致送书面沟通文件，但需要满足完成最终审计档案的归档要求）。
2．注册会计师还应当及时向相应层级的层通报：
（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向层通报。此项应采用书面方式通报。
（2）在审计过程中识别出的、其他方未向层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得层关注的内部控制其他缺陷。此项对沟通形式没有强制要求，可以采用书面或口头形式。
在内部控制审计中：
对于重大缺陷和重要缺陷，注册会计师应当以书面形式与层和治理层沟通，书面沟通应在注册会计师出具内部控制审计报告前进行；如果注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的无效，应当就此以书面形式直接与董事会沟通。此外，注册会计师应当以书面形式与层沟通其在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷（包括注意到的非财务报告内部控制缺陷），并在沟通完成后告知治理层。
（五）审计报告的形式和内容以及所包括的意见类型不同
内部控制审计报告的形式和内容不同于财务报表审计报告。注册会计师应当分别按照中国注册会计师审计准则和《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定，出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。此外，内部控制审计报告不存在保留意见的意见类型，如果内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见；如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

内部控制审计是对内部控制的有效发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露；财务报表审计是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
虽然内部控制审计和财务报表审计存在多方面的共同点，但财务报表审计是对财务报表进行审计，重在审计“结果”，而内部控制审计是对保证财务报表质量的内部控制的有效进行审计，重在审计“过程”。
发表审计意见的对象不同，使得两者存在区别，例如： （一）对内部控制进行了解和测试的目的不同 在财务报表审计和内部控制审计中，注册会计师都需要了解与审计相关的内部控制，并都可能涉及测试相关内部控制运行的有效，但两者目的不同。
注册会计师在财务报表审计中了解和测试内部控制，是为了识别、评估和应对重大错报风险，据此确定实质程序的质、时间安排和范围，并获取与财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制相关的审计证据，以支持对财务报表发表的审计意见；注册会计师在内部控制审计中了解和测试内部控制，是为了对内部控制的有效发表审计意见。
（二）测试内部控制运行有效的范围要求不同 在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师可能选择采用实质方案或综合方案。
如果采用实质方案，注册会计师可以不测试内部控制的运行有效；如果采用综合方案，注册会计师综合运用控制测试和实质程序，因而需要测试内部控制的运行有效。
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的相关规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效，获取充分、适当的审计证据： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质程序的质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效）； （2）仅实施实质程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
也就是说，如果以上两种情况均不存在，注册会计师可能对部分认定，甚至全部认定都不测试内部控制的运行有效。
在内部控制审计中，注册会计师应当针对所有重要账户和列报的每一个相关认定获取控制设计和运行有效的审计证据，以便对内部控制整体的有效发表审计意见。
（三）内部控制测试的期间要求不同 首先，在财务报表审计中，针对评估的认定层次重大错报风险，如果注册会计师选择综合方案，需要获取内部控制在整个拟信赖期间运行有效的审计证据，而在内部控制审计中，注册会计师对于基准日的内部控制运行有效发表意见，则仅需要对内部控制在基准日前足够长的时间（可能短于整个审计期间）内的运行有效获取审计证据。
其次，尽管连续审计时注册会计师在财务报表审计和内部控制审计中都可以考虑以前审计中所了解和测试的情况，但在执行内部控制审计时，注册会计师不得采用《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十四条中提及的“每三年至少对控制测试一次”的方法，而应当在每一年度审计中测试内部控制（对自动化应用控制在满足特定条件情况下所采用的与基准相比较策略除外）。
（四）对控制缺陷的评价和沟通要求不同 在内部控制审计中，注册会计师应当评价识别出的内部控制缺陷是否构成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷。
在财务报表审计中，注册会计师需要确定识别出的内部控制缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。
相应地，两者的沟通要求存在不同。
在财务报表审计中： 1．注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报值得关注的内部控制缺陷，致送书面沟通文件的时间可能根据注册会计师对治理层履行责任需要的考虑确定（对于上市实体，治理层可能需要在批准财务报表前收到注册会计师的沟通文件；对于其他实体，注册会计师可能会在较晚日期致送书面沟通文件，但需要满足完成最终审计档案的归档要求）。
2．注册会计师还应当及时向相应层级的层通报： （1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向层通报。
此项应采用书面方式通报。
（2）在审计过程中识别出的、其他方未向层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得层关注的内部控制其他缺陷。
此项对沟通形式没有强制要求，可以采用书面或口头形式。
在内部控制审计中： 对于重大缺陷和重要缺陷，注册会计师应当以书面形式与层和治理层沟通，书面沟通应在注册会计师出具内部控制审计报告前进行；如果注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的无效，应当就此以书面形式直接与董事会沟通。
此外，注册会计师应当以书面形式与层沟通其在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷（包括注意到的非财务报告内部控制缺陷），并在沟通完成后告知治理层。
（五）审计报告的形式和内容以及所包括的意见类型不同 内部控制审计报告的形式和内容不同于财务报表审计报告。
注册会计师应当分别按照中国注册会计师审计准则和《企业内部控制审计指引》及《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定，出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。
此外，内部控制审计报告不存在保留意见的意见类型，如果内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见；如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。