高级财务会计自考分录总结

第八章 企业合并会计（三） ——购并日后合并会计报表 指由母公司在控制权取得日后的各个会计期末编制的，反映整个企业集团总体的财务状况和经营成果的会计报表。 第一节 集团内部经济业务事项 一、集团内部企业经济业务事项的类别其对合并会计报表编制的影响 二、集团内部经济业务事项的分类——三大类。（一）投资事项（二）交易事项 （三）借贷事项 三、合并会计报表编制的抵销项目 报表 需抵销的项目 合并资产负债表 1、母公司对子公司 权益性投资 项目与子公司相应 所有者权益 项目； 2、母公司对子公司 债权性 投资 项目与子公司相应的 负债 项目； 3、母公司与子公司、子公司相互之间发生的 内部 债权债务 项目； 4、5、6、集团 内部购进 存货 、固定资产、无形资产 中包含未实现内部销售利润的项目； 7、盈余公积 项目。 合并利润表和合并利润分配表 1、产品销售收入和产品销售成本项目中的内部销售收入（成本）的数额； 2、管理费用 项目中的 内部应收账款计提的坏账准备 等； 3、账务费用 项目中的 内部利息费用； 4、投资收益 项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等； 5、纳入合并范围的 子公司利润分配 项目，等等。 合并现金流量表 1、经营活动产生的现金流量项目，具体包括： （1）集团用职权内部企业 间 销售商品、提供劳务收付的现金项目； （2）集团内部企业间 经营租赁收付的租金 项目。 2、投资和筹资活动产生的现金流量项目，具本包括： （1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目 （2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目； （3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目； （4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目； （5）集团内部企业间转让固定、无形资产和其他资产收付的现金项目 第二节 编制合并会计报表集团内部投资事项的抵销 一、集团内部权益性投资的抵销 权益性投资的抵销的方法 全资子公司 非全资子公司 权益性投资本身的抵销 借：股本 + 资本公积 +盈余公积 + 未分配利润 合并价差（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期投资——**公司 合并价差（母公司投资成本小于子公司股东权益合计部分） 借：股本+资本公积 + 盈余公积 + 未分配利润 合并价差（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期投资——**公司 少数股东权益 合并价差（母公司投资成本小于子公司股东权益合计部分） 权益性投资收益的抵销 借：投资收益年初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润未分配利润 借：投资收益少数股东收益 年初未分配利润贷：提取盈余公职应付利润 未分配利润 盈余公积的重新调整 借：年初未分配利润 贷：盈余公积 （子公司全部） 借：提取盈余公积 贷：盈余公积 （子公司全部） 借：年初未分配利润 贷：盈余公积 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公积 贷：盈余公积 （母公司所能享有部分） 二、集团内部债权性投资的抵销 1、债权性投资抵销的原因： 借：应付债券（子公司） 贷：长期投资（母公司） 2、投资收益的抵销： 借：投资收益 （母公司） 在编制合并工和底稿时，编制抵消分录为： 贷：财务费用 （子公司） 借：应付债券（本金+利息） 在建工程 （子公司：若该资金用于在建工程） 贷：长期投资 典型例题：华丰公司拥有某一子公司70％的股份。华丰公司与该子公司之间债权债务情况如下：（1）华丰公司本期期末应收账款余额为5780000元，其中对子公司内部应收账款余额2400000元。华丰公司采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5％。（2）华丰公司本期期末应收票据余额为4220000元，其中对子公司内部应收票据余额1600000元。（3）子公司本期期末长期债券投资账面余额为3300000元，其中债券面值为3000000，其余为应计利息。该债券投资系购买华丰公司对外发行的债券。华丰公司发行该债券的票面年利率为5％，系按面值发行，到期一次还本付息的债券，发行债券筹集的资金用于建造生产线，该生产线目前处于在建过程之中。要求：编制内部债权债务抵销相关的抵销分录。 ［解答］（1）借：应付账款2400000贷：应收账款2400000 借：坏账准备120000贷：管理费用120000 （2）借：应付票据1600000贷：应收票据1600000 （3）借：应付债券3300000贷：长期债券投资3300000 借：投资收益300000 贷：在建工程300000 第三节 编制合并会计报表 集团内部交易事项的抵销 一、集团内部交易事项的类别及其对合并会计报表的影响 内部交易事项的分类——1、内部存货交易事项；2、内部固定资产交易事项；3、内部无形资产交易事项；4、内部租赁交易事项 二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润 三、集团内部存货交易的抵销 （一）内部购进行存货全部售出的抵销处理 在编制合并会计报表时，必须将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本予以抵销。分录为： 借：产品销售收入 （内部售价） 贷：产品销售成本 （内部售价） 由于销售企业的内部销售利润已经全部实现，所以两个企业的个别利润表上的利润数相加即可。 （二）内部购进存货 全部未对外销售进的抵销处理 （1）顺流销售。即子公司从母公司购入存货，母公司为销货企业，子公司为购货企业。 借：产品销售收入 （内部售价） 贷：产品销售成本 （母公司存货成本） 存货 （内部销售毛利） （2）逆流销售。即母公司从子公司购买存货，子公司为销售企业，母公司为购货企业。 A、 如果子公司为全资子公司，则其抵销处理方法与 顺流销货 一致。 B、 如果子公司是非全资子公司应当将子公司未实现内部利润中按母公司控股比例计算出的应当属于母公司的部分予以抵销。而对于子公司未实现内部利润中属于少数股东权益的部分，则视作集团对外销售已实现内部利润。抵销分录如下： 借：产品销售收入（内部售价×控股比例） 贷：产品销售成本（母公司存货成本×控股比例） 存货 （内部销售毛利×控股比例） （三）内部购进存货 未全部 对外销售时的抵销处理 抵销的方法：两种情况： （1）顺流销售。 借：产品销售收入 （内部售价） 贷：产品销售成本 （母公司存货成本 + 已实现内部利润） 存货 （未实现内部利润） （2）逆流销售。在逆流销售情况下，如果子公司为 全资 子公司，则其抵销处理方法与顺流销售相同。 如果子公司是 非全资 子公司，则只能将子公司未实现内部利润中应当纳入合并范围的部分予以抵销，即，应当将子公司未实现内部利润中按母公司控股比例计算出的应当属于母公司的部分予以抵销。分录为两个： （1）借：产品销售收入（子公司销售收入—已外销）（2）借：产品销售收入（母公司未销售的数*比例） 贷：产品销售成本 （母公司销售成本） 贷：产品销售成本（已实现利润*比例） 存货（未实现利润*比例） 四、内部固定资产交易的抵销 企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是存货还是固定资产，划分为三种类型——1、集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；2、企业集团内企业将自身的存货销售给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；3、企业集团内企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为存货销售。 在第1种和第3种下，销售企业应当确认固定财产清理收入，并结转固定资产净值和清理费用；在第2种类型下，应当确认商品销售收入，同时结转相应的销售成本。在编制合并资产负债表时，必须将这部分包含在固定资产原值中的未实现内部利润予以抵销。 借：产品销售收入 （销售企业的内部销售收入） 贷：产品销售成本 （销售企业的内部销售成本） 固定资产原价 （销售企业的内部销售利润） 内部固定资产交易，按交易的固定资产在使用期间是否计提折旧可以分为不计提折旧固定资产的内部交易和计提折旧固定资产的内部交易两种—— （一）不计提折旧固定资产内部交易的抵销（这种情况很少见） （二）计提折旧的固定资产内部交易的抵销 1.当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销。 （1）内部交易固定资产未实现内部销售利润的抵销。 借：产品销售收入 （内部销售收入） 贷：产品销售成本 （固定资产生产成本或净值） 固定资产原价 （内部未实现利润） （2）内部交易固定资产多计提的折旧额的抵销 借：累计折旧 （内部未实现利润×折旧率）贷：管理费用－折旧费 2、内部交易固定资产在用期间的抵销。 借：期初未分配利润 借：累计折旧 （内部未实现利润×折旧率） 贷：固定资产原价 贷：管理费用－折旧费 3.内部交易固定资产清理的抵销。 （1） 使用期满 进行清理时的抵销。 借：期初未分配利润 （本期计提的折旧费）贷：管理费用 （2） 提前 进行清理时的抵销。 1）借：期初末分配利润（未实现内部销售利润） 2）借：期初未分配利润（本期计提的折旧费） 贷：营业外收入 贷：管理费用 典型例题：甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，甲公司将成本为10500元的产品销售给乙公司作为固定资产使用，预计使用年限为5年，使用期满无残值。甲公司销售收入为15000元。要求：根据以下要求，编制合并会计报表的抵销分录：（1）将内部交易固定资产中包含的未实现内部利润进行抵销；（2）将内部交易形成的固定资产计提折旧时多计提折旧额抵销；（3）编制第二年与抵销有关的如下分录：①将未实现利润抵销，调整期初未分配利润； ②将本期多计的折旧额抵销； ③将以前会计期间多计提的折旧抵销，调整期初未分配利润。 ［解答］（1）借：产品销售收入15000贷：产品销售成本10500 固定资产原价4500 （2）借：累计折旧900贷：管理费用900 （3）借：年初（期初）未分配利润4500贷：固定资产原价4500 借：累计折旧900贷：年初（期初）未分配利润900 借：累计折旧900贷：管理费用900 五、无形资产内部交易的抵销 与固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销基本相同 六、内部债权债务项目的抵销 借：应付账款贷：应收账款 在应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，应当将因内部应收账款而计提的坏账准备金和管理费用予以冲销。编制抵销分录如下：（见P286） 借：坏账准备 （集团间的应收账款金额×坏账计提比例）贷：管理费用 故，合并后的未分配利润总额也由合并前的数量 + 冲销的管理费用数额。 到下一个合并期的期初，在编制合并会计报表时，首先应当将坏账准备和未分配利润恢复到了上一期合并后的状况，编制抵销分录如下： 借：坏账准备 贷：年初未分配利润 其次，应当根据年末坏账准备余额和期初余额相比的增减变动情况进行抵销处理。 A、若期末内部应收账款比期初增加，相应多提取的坏账准备应当与多计的管理费用抵销，分录： 借：坏账准备 贷：管理费用 B、若期末内部应收账款比期初减少，多冲减的坏账准备应与相应多冲减的管理费用进行抵销： 借：管理费用 贷：坏账准备 最后，应当将母公司应收账款与子公司相应的应付账款抵销，编制抵销分录如下： 借：应付账款 贷：应收账款 第四节 控制权取得日后合并会计报表编制方法的应用 典型例题：甲公司系上市公司，要对外提供合并会计报表。甲公司拥有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000万元购买其60％股份而取得的子公司。购买日，乙公司的所有者权益总额为6000万元，其中实收资本为4000万元、资本公积为2000万元。假定甲公司对乙公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。乙公司20×0年度、20×1年度分别实现净利润1000万元和800万元。乙公司除按净利润的10％提取法定盈余公积、按净利润的5％提取法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，乙公司无其他所有者权益变动事项。甲公司20×1年12月31日应收乙公司账款余额为600万元，年初应收乙公司账款余额为500万元。甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5％。甲公司20×1年12月31日的无形资产中包含有一项从乙公司购入的无形资产，该无形资产系20×0年1月10日以500万元的价格购入的。乙公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元。甲公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。要求：编制20×1年度甲公司合并会计报表有关的合并抵销分录。 ［解答］（1）借：实收资本 4000资本公积 2000 盈余公积 270（1800×15％） 未分配利润 1530 贷：长期投资 4200（3000+120+1800×60％） 少数股东权益3120合并价差480 （2）借：投资收益480（800×60％） 少数股东损益320 年初未分配利润850 贷：提取法定盈余公积80 提取法定公益金40 未分配利润1530 （3）借：年初未分配利润90（150×60％）贷：盈余公积90 借：提取盈余公积72（120×60％）贷：盈余公积72 （4）借：坏账准备25（500×5％）贷：年初未分配利润25 借：应付账款600贷：应收账款 600 借：坏账准备5贷：管理费用5 （5）借：年初未分配利润90贷：无形资产 90 借：管理费用 10贷：无形资产 10 或：借：年初未分配利润100贷：无形资产100 借：无形资产10贷：年初未分配利润10 借：无形资产10贷：管理费用10 第五节 合并现金流量表的编制 一、合并现金流量表的作用和编制方法 （一）合并现金流量表的作用 （一般了解）定义及作用 （二）合并现金流量表的编制方法 1、以合并资产负债表、并利润表为基础编制合并现金流量表，其编制方法和个别现金流表的编制方法基本相同；2、以个别现金流量表为基础编制合并现流量表，其编制方法与合并资产负债表、合并利润表的编制方法本相同。相对而言，以个别现金流量表为基础编制合并现金流量较为简便易行。 二、合并现金流量表的编制 （一）集团内部经济业务事项的抵销 （二）编制抵销分录应注意的问题 1、母公司向子公司的 权益性投资 应区别对待。 A、 母公司直接向子公司投资或从证券市场上，购买子公司发行的股票，属于集团内部现金转移，应予以抵销。 B、 但是，母公司向子公司少数股东或从证券市场购买子公司股票，应作为企业集团投资活动，视为现金流出； C、 反之，母公司向少数股东或证券市场出售子公司股票而取得的收入，应视为投资活动的现金流入计算。 2、母公司向子公司的 债权性投资 要有所别对待。 A、 母公司直接向子公司进行债权投资，购买子公司发行的债券，属于集团内部现金转移，应予以抵销； B、 母公司向子公司少数股东或从证券市场购买子公司债券时，视为现金流出； C、 母公司向少数股东或证券市场出售子公司股票而取得的收入，应视为投资活动的现金流入计算。 3、子公司与少数股东之间的现金流量需单独反映。 子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务事项包括—— A、 少数股东对子公司增加权益性投资；B、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资；C、子公司向其少数股东支付现金股利等。 为了便于母公司的股东、债券人等投资者了解掌握其现金流量的情况，则有必要将子公司与少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。 1） 对于子公司的少数股东增加在于公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“吸收权益性投资收到的现金”项目之后单独列项进行反映； 2） 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“依法减资而支付的现金”项目之后单独列项进行反映； 3） 对于子公司向少数股东支付的现金股利，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”下的“分配股利或利润所支付的现金”项目之后单独列项进行反映 典型选择 （1）在合并资产负债表中，合并价差应当在（ ）项目下列示。 A流动资产B长期投资C无形资产D其他资产 （2）将企业集团内部本期应收账款计提的坏账准备抵销处理时，应当借记坏账准备项目，贷记（）项目。A财务费用B管理费用C营业外收入D投资收益 （3）少数股东权益在合并资产负债表中应当（）。A在所有者权益类项目下列示B在流动负债项目下列示C在长期负债项目下列示D作为少数股东权益单独列示 （4）下列情况中，丙公司必须纳入甲公司合并范围的情况是（）A甲公司拥有乙公司50％的权益性资本，乙公司拥有丙公司60％的权益性资本B甲公司拥有丙公司48％的权益性资本C甲公司拥有乙公司60%%的权益性资本，乙公司拥有丙公司40%的权益性资本D甲公司拥有乙公司60%的权益性资本，乙公司拥有丙公司40%的权益性资本，同时甲公司拥有丙公司48％的权益性资本 （5）对于以前年度内部交易形成的固定资产，在将其包含的未实现内部销售利润抵销时，抵销分录是（） A、借记产品销售收入，贷记固定资产原价B、借记年初未分配利润，贷记固定资产原价 C、借记累计折旧，贷记固定资产原价D、借记营业外收入，贷记固定资产原价 （6）对于子公司以前年度提取的盈余公积进行抵销处理时，应当编制的抵销分录是（）A、借记年初未分配利润，贷记盈余公积B、借记提取盈余公积，贷记盈余公积C、借记提取盈余公积，贷记年初未分配利润D、借记盈余公积，贷记未分配利润 （7）对于以前年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额，在本年度编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（）A、借记年初未分配利润，贷记坏账准备B、借记坏账准备，贷记管理费用C、借记坏账准备，贷记营业外支出D、借记坏账准备，贷记年初未分配利润 （8）对于以前年度内部交易形成的固定资产，本期提取的折旧费用中由于未实现内部销售利润而多计提的数额，在本期编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（）A、借记年初未分配利润，贷记管理费用B、借记累计折旧，贷记管理费用C、借记营业外支出，贷记管理费用D、借记未分配利润，贷记管理费用 （9）对于以前年度内部交易形成的固定资产，以前年度提取的累计折旧中由于未实现内部销售利润而多计提的数额，在本期编制合并会计报表进行抵销处理时，抵销分录是（）A、借记年初未分配利润，贷记管理费用B、借记累计折旧，贷记管理费用C、借记营业外支出，贷记累计折旧D、借记累计折旧，贷记年初未分配利润 （10）以前年度内部交易形成的存货在本期仍未实现对外销售的情况下，对于存货价值中包含的未实现内部销售利润进行抵销处理时，抵销分录是（）A借记年初未分配利润，贷记存货B借记未分配利润，贷记存货C借记营业费用，贷记存货D借记管理费用，贷记存货 （11）某子公司本期从另一子公司购进其生产的生产线一条，该生产线的生产成本为3000万元，销售价格为5000万元（不含增值税）。该子公司购进生产线后发生调试费用200万元，于当年6月20日投入使用，该生产线的使用年限为10年。其母公司编制合并会计报表时，应当抵销的累计折旧为（）万元。 A、100B、200C、220D、300 （12）某公司采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提比例为应收账款余额的5%，上年年末该公司对其子公司内部应收账款余额总额为4000万元，本年年末对其子公司内部应收账款余额总额为6000万元。该公司本年编制合并会计报表时应抵销坏账准备的总额为（）万元。A、0B、100C、200D、300（18）在破产会计中，“清算损益”作为核算企业破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益的账户，下列项目中直接通过其核算的有（）。 A.土地转让收入 B.处理财产损益 C.清算前资本公积余额 D.清算前盈余公积余额E.破产清算期间生活费支出 典型例题：华丰公司1996年12月20日将其生产的一台电子设备销售给甲公司，该设备售价60000元，增值税额为10200元，成本45000元，甲公司另向运输部门支付包装及运杂费900元。甲公司购入的设备于当日交付管理部门作为固定资产使用。该设备折旧年限为3年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。1999年12月20日，甲公司从华丰公司购入的设备使用期满。并于即日清理完毕。华丰公司拥有甲公司90％的权益性资本，从1996年起编制合并会计报表。要求：编制1996——1999华丰公司与甲公司之间内部固定资产交易的合并抵销分录。 ［解答］首先确定固定资产原价中包含的内部销售利润＝60000－45000＝15000注意本题中的增值税金和运输包装费用都不影响内部销售利润 1996年末编制合并抵销分录： 借：产品销售收入60000 贷：产品销售成本45000固定资产原价15000 1997年末编制抵销分录： 首先抵消原价借：年初（期初）未分配利润15000 贷：固定资产原价15000 其次抵消当年多提折旧 借：累计折旧5000 贷：管理费用5000 1998年末编制抵消分录： 借：年初（期初）未分配利润15000 贷：固定资产原价15000 借：累计折旧5000 贷：年初（期初）未分配利润5000 借：累计折旧5000贷：管理费用5000 1999年末编制抵消分录： 借：年初（期初）未分配利润5000贷：管理费用5000

借：银行存款 600 累计摊销 60 贷：无形资产 300 应交税费 30 营业外收入－－－非流动资产处置利得 330

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第七章：企业合并会计（二） ——购并日的合并会计报表 第一节 合并会计报表概述 一、合并会计报表的特点：概念及特点详见课本 二、合并会计报表的合并理论 合并理论是指如何认为指导合并会计报表的观点。通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。 （一）母公司理论 （二）实体理论 （三）所有权理论 三、合并会计报表的合并范围 我国的《合并会计报表暂行规定》采用的是母公司理论，由此相应地以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并会计报表的合并范围。 （一）应纳入合并会计报表的企业范围 1.母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。（量的要求） 权益性资本是指对企业拥有投票权、并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业50％以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵股东大会对被投资企业的生产经营活动实施控制。对于母公司拥有被投资企业半数以上的权益性资本，又可以具体分为以下三种情况：直接拥有；（2）间接拥有；（3）混合拥有 2.被母公司控制的其他被投资企业。（质的要求） 具体又可表现为以下几种情况：（1）与被投资企业的其他投资得达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上的表决权。（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。（4）在公司董事会或类似权力机构中拥有半数以上的投票权。 （二）不纳入合并会计报表的企业范围 2002年已经考过简答题目。6个小项 四、合并会计报表的种类 （一）按照其经济内容分类：合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表 （二）按照 其编制时间分类 1.控制权取得日合并会计报表（并购日合并会计报表），只需编制合并资产负债表，一次性编制 2.控制权取得日后合并会计报表（并购日后合并会计报表），包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，连续性编制。2002年全国多选题目。 五、合并会计报表编制的原则和方法 （一）合并会计报表的编制原则 A、 真实性原则； B、完整性原则； C、及时性原则； D、以个别会计报表为基础原则； E、一体性原则； F、重要性原则。 （二）合并会计报表的编制方法——主要采用购买法和权益集合法。 1、购买法 2.权益集合法 （三）合并会计报表的编制程序 第二节 控制权取得日合并会计报表的编制 一、购买法下控制权取得日合并资产负债表的编制 （一）母公司拥有子公司全部股权的合并会计报表的编制 母公司购买正在持续经营的子公司的全部股权，其支付的购买价（或称投资成本）可能高于、低于或者等于子公司净资产的账面价值，列表说明如下： 购买子公司全部股权的合并会计报表的编制 情况 处理方法 分录 母公司以账面价值购入子公司全部股权 应当将母公司对子公司的投资与子公司的全部所有者权益加以抵销。 借：所有者权益项目（子公司账面价值）贷：长期投资—某子公司 母公司以高于账面价值购入子公司全部股权 国外一般把这部分差额视为商誉来处理，而我国要求作为合并价差来处理。《合并会计报表暂行规定》明确指出：“抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以‘合并价差'项目在’长期投资'项目中单独反映。”同时将高估或低估的资产负债项目调整为其公允价值，公允价值与账面价值之间的差额记入合并价差。 借：所有者权益项目（子公司账面价值） 合并价差贷：长期投资—某子公司借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额）贷：负债项目（同上） 合并价差 母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司全部股权 对于母公司投资成本低于子公司全部股权账面价值的差额，作为合并价差来处理，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（以负数表示）。，同时将高估或低估的资产负债项目调整为其公允价值，公允价值与账面价值之间的差额记入合并价差。 借：所有者权益项目（子公司账面价值） 贷：长期投资—某子公司合并价差借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额）贷：负债项目（同上） 合并价差 （二）母公司购买子公司部分股权的合并会计报表的编制 按照母公司理论，少数股东权益应作为合并资产负债表的负债项目列示。 母公司购买子公司部分股权也有三种情况，即按账面价值购买、高于账面价值购买和低于账面价值购买，其合并会计报表编制也有所不同。 购买子公司部分股权的合并会计报表的编制情况 处理方法 分录 母公司以账面价值购入子公司部分股权（等于） 应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司权益的部分予以抵销，子公司股东权益中属于少数股东的部分可直接转为少数股东权益。 借：所有者权益项目（子公司账面价值×控股比例） 贷：长期投资—某子公司 母公司以高于账面价值购入子公司部分股权 除了将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应当按也资比例将子公司资产、负责相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额也应确认为合并价差。 借：所有者权益项目（子公司账面价值×控股比例）合并价差贷：长期投资—某子公司借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额×控股比例） 贷：负债项目（同上） 合并价差 母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司部分股权 除将母公司的投资与子公司股东权益中相应部分予抵销外，还应按出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值。公允价值与账面价值的差额，也应确认为合并价差。 借：所有者权益项目（子公司账面价值） 贷：长期投资—某子公司合并价差借：资产项目（公允价值与账面价值之间的差额×控股比例）贷：负债项目（同上） 合并价差 二、权益集合法下控制权取得日合并会计报表的编制 合并时，按子公司净资产的账面价值入帐。 母公司在确认对子公司投资的同时，按所发生股票的面值确认股本的增加，并将子公司资本公积、盈余公积、未分配利润中属于母公司的部分确认为自己的股东权益。相应地，在编制购买日合并资产负债表时，只是将母公司资产负债表上对子公司“长期投资”帐户的余额与被合并子公司股东权益中属于母公司的部分予以抵销。而子公司股东权益中未被合并的部分即为少数股东权益，则作为企业集团的负债处理。母公司以发行和：）股票的方式获得子公司的股权，可以分为两种情况：一种是获得子公司的全部股权，另一种是获得子公司的部分股权。 （一） 母公司获得子公司全部股权的合并会计报表的编制 借：长期投资——子公司 贷款：股本 （母公司发行的股票面值） 资本公积 （子公司的账面价值+母公司与子公司股票面值差额） 盈余公积 （子公司的账面价值） 在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益予以抵销。 借：所有者权益项目 （子公司账面价值） 贷：长期投资—子公司 （二） 母公司获得子公司部分股权的合并会计报表的编制 购买日的分录同上（P253） 在编制合并报表时，应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司的部分予以抵销。 借：所有者权益项目 （子公司账面价值×控股比例） 贷：长期投资—子公司 三、购买法和权益集合法在控股权取得日编制合并会计报表的比较 1、 合并价差问题：购买法核算产生合并价差，权益集合法核算不产生合并价差。 2、 留存收益的处理：购买法下，母公司不能将子公司的留存收益列为自己的留存收益，而权益集合法下，子公司的留存收益可以 全部 或 部分地 列入母公司的留存收益。