注册会计师可以通过实施

通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。

作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效获取充分、适当的审计证据。
注册会计师通过实施风险评估程序，可能发现某项控制的设计是存在的，也是合理的，同时得到了执行。在这种情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可能预期，如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行，与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能就不会很大，也就不需要实施很多的实质程序。为此，注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到了一贯执行进行测试，即实施控制测试。这种测试主要是出于成本效益的考虑，其前提是注册会计师通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。因此，只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试。
如果认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效的审计证据。
有时，对有些重大错报风险，注册会计师仅通过实质程序无法予以应对。例如，在被审计单位对日常交易或与财务报表相关的其他数据（包括信息的生成、记录、处理、报告）采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常取决于自动化信息相关控制的有效。如果信息的生成、记录、处理和报告均通过电子格式进行而没有适当有效的控制，则生成不正确信息或信息被不恰当修改的可能就会大大增加。在认为仅通过实施实质程序不能获取充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。
此外需要说明的是，被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织变更而更换了信息，从而导致在不同时期使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效。

实质程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于：（l）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质程序时更需要考虑其成本效益的权衡；（2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质程序获取的审计证据，本准则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。 如前所述，在期中实施实质程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末。于是这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质程序所需消耗的审计资源，是注册会计师需要权衡的。因此，注册会计师在期中实施实质程序面临的问题（即注册会计师在期中实施实质程序，增加期末存在错报而末被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加）以后，注册会计师在考虑是否在期中实施实质程序时应当考虑的一系列因素：
1．控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质程序。
2．实施审计程序所需信息在期中之后的可获得。如果实施实质程序所需信息在期中之后可能难以获取（如变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质程序；但如果实施实质程序所需信息在期中之后的可获得并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质程序的重要影响因索。
3．实质程序的目标。如果针对某项认定实施实质程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质程序。
4．评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高（如本准则第六十五条提到的舞弊导致的重大错报风险），针对该认定所需获取的审计证据的相关和可靠要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质程序集中于期末（或接近期末）实施。
5．各类交易或账户余额以及相关认定的质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质程序。
6．针对剩余期间，能否通过实施实质程序或将实质程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质程序或将实质程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险（如注册会计师在10月份实施预审时考虑是否使用一定的审计资源实施实质程序，从而形成的剩余期间不是很长），注册会计师可以考虑在期中实施实质程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险（如被审计单位于8月份发生层变更，注册会计师接受后任层邀请实施预审时，考虑是否使用一定的审计资源实施实质程序），注册会计师就不宜在期中实施实质程序。 如果在期中实施了实质程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质程序，或将实质程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。该规定指出了在如何将期中实施的实质程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质程序；其二是将实质程序和控制测试结合使用。
如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末．注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质程序是否足够。如果认为实施实质程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效或针对期末实施实质程序。
对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或纵的可能，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质程序。
如果已在期中实施了实质程序，或将控制测试与实质程序相结合，并拟信赖期中测试得出的结论，注册会计师应当将期末信息和期中的可比信息进行比较、调节、识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质分析程序或细节测试。在确定针对剩余期间拟实施的实质程序时，注册会计师应当考虑是否已在期中实施控制测试，并考虑与财务报告相关的信息能否充分提供与期末账户余额及剩余期间交易有关的信息。在针对剩余期间实施实质程序时，注册会计师应当重点关注并调查重大的异常交易或分录、重动以及各类交易或账户余额在构成上的重大或异常变动。如果拟针对剩余期间实施实质分析程序，注册会计师应当考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要及构成方面能否被合理预期。
如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质程序的质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质程序的范围或重新实施实质程序。 在以前审计中实施实质程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如以前审计通过实质程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关。

控制测试的质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试质的主要因素之一。
注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效的保证。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效的审计证据的可靠要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时。注册会计师应当获取有关控制运行有效的更高的保证水平。
作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：⑴在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；⑵仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效获取充分、适当的审计证据。
注册会计师通过实施风险评估程序，可能发现某项控制的设计是存在的，也是合理的，同时得到了执行。在这种情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可能预期，如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行。与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能就不会很大，也就不需要实施很多的实质程序。为此。注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到了一贯执行进行测试，即实施控制测试。这种测试主要是出于成本效益的考虑，其前提是注册会计师通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。因此，只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效实施测试。
如果认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效的审计证据。有时，对有些重大错报风险，注册会计师仅通过实质程序无法予以应对。例如，在被审计单位对日常交易或与财务报表相关的其他数据（包括信息的生成、记录、处理、报告）采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常取决于自动化信息相关控制的有效。如果信息的生成、记录、处理和报告均通过电子格式进行而没有适当有效的控制，则生成不正确信息或信息被不恰当修改的可能就会大大增加。在认为仅通过实施实质程序不能获取充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。
此外需要说明的是。被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织变更而更换了信息，从而导致在不同时期使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效。
虽然控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审汁程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。
1．询问。注册会计师可以向被审计单位适当员：询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。例如，询问信息人员有无未经授权接触计算机硬件和软件，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么发现不符！扛项如何处理等。然而，仅仅通过询问不能为控制运行的有效提供充分的证据，注册会计师通常需要印证被询问者的答复，如向其他人员询问和检查执行控制时所使用的报告、手册或其他文件等。因此，虽然询问是一种有用的手段。它必须和其他测试手段结合使用才能发挥作用。在询问过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度。
2．观察。观察是测试不留下二l5而记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。例如，观察存货盘点控制的执行情况。观察也可运用于实物控制，如查看仓库门是否锁好，或空向支票是否妥善保管。通常情况下，注册会计师通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠但是：注册会计师还要考虑其所观察到的控制在注册会汁师不在场时可能未被执行的情况。
3．检查。对运行情况留有二l5面证据的控制，检查非常适用。书面说明、复核时留下的记号，或其他i己录在偏差报告中的标志都可以被当作控制运行情况的证据。例如，检查发票是否有复核人员签字，检查发票是否附有客户订购单和出库单等。
4．重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时。注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。例如，为了合理保证计价认定的准确被审计单位的项控制是由复核人员核对发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对。仅仪检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分发票进行核对√这就是重新执行程序。但是，如果需要进行大摄的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质程序的范围是否有效率。
5．穿行测试。除了上述四类控制测试常用的审计程序以外，实施穿行测试也是一种重要的审计程序。值得注意的是，穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审汁需要进行结合运用的方法。穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息中的处理过程。来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效以及确定控制是否得到执行。可见，穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效的审计证据。
询问本身并不足以测试控制运行的有效，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效的审计证据。+观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效；将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仪实施询问和观察获取更高的保证。例如，被审计单位针对处理收到的邮政单设计和执行了相关的内部控制，注册会计师通过询问和观察程序往往不足以测试此类控制的运行有效，还需要检查能够证明此类控制在所审计期间的其他时段有效运行的文件和凭证，以获取充分、适当的审计证据。 1．考虑特定控制的质。注册会计师应当根据特定控制的质选择所需实施审计程序的类型。例如，某些控制可能存在反映控制运行有效的文件记录，在这种情况下，注册会计师可以检查这些文件记录以获取控制运行有效的审计证据；某些控制可能不存在文件记录（如一项自动化的控制活动），或文件记录与能否证实控制运行有效不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序（如询问和观察）或借助计算机辅助审计技术，以获取有关控制运行有效的审计证据。
2．考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。在设计控制测试时。注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制。以获取支持控制运行有效的审计证据。例如。被审计单位可能针对超出信用额度的例外赊销交易设置报告和审核制度（与认定直接相关的控制）；在测试该项制度的运行有效时，注册会计师不仅应当考虑审核的有效。还应当考虑与例外赊销报告中信息准确有关的控制（与认定问接相关的控制）是否有效运行。
3．如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在二贯，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对变动的控制）运行有效的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效的重要审计证据。
（三）实施控制测试时对双重目的的实现
控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如。注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。
（四）实施实质程序的结果对控制测试结果的影响
如果通过实施实质程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效时予以考虑。因此，注册会计师应当考虑实施实质程序发现的错报对评价相关控制运行有效的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质程序的质、扩大实质程序的范围等）。如果实施实质程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与层和治理层进行沟通。

【就存货而言】因为委托时间滞后原因，注册会计师可能未对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此有必要实施追加的审计程序。具体可执行的程序如下：

①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；（即存货倒扎，同时检查期间收发记录）

②对期初存货项目的计价实施审计程序；

③对毛利和存货截止实施审计程序。

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期初余额审计时，可以根据报表项目流动，选取不同的应对措施，如：

1、对流动资产和流动负债的审计程序。

对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。

2、对非流动资产和非流动负债的审计程序。

①注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其它信息；

②在某些情况下，注册会计师可以向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。