注册会计师披露准则

根据审计准则第1221号，计划审计工作时确定重要和实际执行的重要。在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要。根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个某类交易、账户余额或披露，其发生的错报金额低于财务报表整体的重要，但合理预期将影响使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要水平。注册会计师应当确定实际执行的重要，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的质、时间和范围。

根据审计准则第1221号计划审计工作时确定重要和实际执行重要制定总体审计策略时注册会计师应当确定财务报表整体重要根据被审计单位特定情况存或多某类交易、账户余额或披露其发生错报金额低于财务报表整体重要合理预期影响使用者依据财务报表作出经济决策注册会计师还应当确定适用于些交易、账户余额或披露或多重要水平注册会计师应当确定实际执行重要评估重大错报风险并确定进步审计程序质、时间和范围根据审计准则第1221号，计划审计工作时确定重要和实际执行的重要。在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要。根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个某类交易、账户余额或披露，其发生的错报金额低于财务报表整体的重要，但合理预期将影响使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要水平。注册会计师应当确定实际执行的重要，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的质、时间和范围。

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　　论证券市场中会计信息的公开披露：

　　证券市场的理论和实践表明，证券市场的有效是建立在信息公开披露制度基础上的。会计信息的公开披露制度是指证券发行者（上市公司）根据国家或法规的规定，以公开、公平、公正的原则，按照一定的程序及规范的报告形式，通过适当的方式，定期公开与证券发行交易有关的会计信息资料。

　　我国证券市场虽已历经十年发展，但在信息披露方面，则无论从广度还是从深度上讲，均还处于起始阶段，存在许多亟待解决的问题，而信息披露的完善程度是衡量一国股市成熟的主要标志之一。因此，为提高我国证券市场的有效，从而提高我国证券市场的资源配置效率，改善公开信息披露制度已成为我国证券市场的当务之急。

　　一、有效市场与会计信息的公开披露

　　（一）有效市场与会计信息披露的关系

　　证券市场的基本功能是通过信息资源的有效流通达到资金资源的合理分配。因此，市场的有效程度越高，则资源的分配越合理，市场所发挥的作用也越大。根据尤金。法定义，如果有用的信息以不带任何偏见的方式全部在证券价格中得到反映，那么可认为市场是有效的。有效市场有三种形式：弱势、半强势和强势。

　　对于达到弱势有效的市场，只有关于股价的历史数据在投资者之间是合理分配的，即投资者在投资时考虑了相应的历史交易价格和交易量等数据，而公司财务数据和一些公司重大事件等的公布在市场投资者之间的传递是不对称的，从而可被利用于获取超额利润。若证券市场达到半强势有效，则表明除了有关股价的历史数据外，公开信息在投资者之间分配也是合理的，即除了一些应为少数人掌握的私人内幕信息，公司财务数据和一些重大事件等信息的披露是公平合理的。在强势有效市场中，所有的信息资源将在市场所有投资者之间公平合理的分配。在现实生活中，强势的有效市场虽然难以成立，但是对会计信息披露来说办事具有重要的启示。倘若会计试图发挥一种社会功能，为提高整个社会福利有所作为，它就应该尽可能地及时公开相关的会计信息，把利用内幕信息的可能降到最低点，否则社会资源的配置将无法达到最优状态。

　　（二）我国证券市场的有效状况

　　在实践中，投资者一般会利用尽可能小的成本来获取信息以发现错误的定价，从而迅速把价格调整至所有相关信息相应的位置。因而有效市场理论在实际运用中十分注重交易成本和速度。加强和规范会计信息的公开披露就是为了市场逐步有效，保证所有投资者都能同时得到相同的信息，以指导投资决策。

　　经过众多学者对我国的证券市场的有效的实证研究，得到了以下基本结论：

　　中国证券市场在2022年、2022年为非有效市场，主要原因是，市场不规范（包括会计信息披露的不规范）和市场规模太小。

　　中国证券市场自2022年以来，已趋近于弱势有效市场。

　　中国证券市场对公开信息已具有较快的速度，但还不是半强势有效市场。

　　市场外部的因素，如政策、法规，对市场的影响很大，而市场内部的因素如分红送配股等，则对公司的影响较小。

　　中国证券市场存在明显的周末效应和非交易时间效应，这在一定程度上体现了股市的高投机和易为少数人所纵。

　　以上结论表明，我国的证券市场虽然尚处在起步阶段，距离强势市场尚有一定距离，然而初步形成的证券市场也并非向有些人认为的那样，对会计信息不具有任何反应。事实证明，即使我国股市在炒风盛行的过度投机的2022年时期，仍然对会计信息做出一定的反应，而且这种反应有一种渐趋成熟的态势。我们绝不能否认规范的会计信息披露对推进资本市场方面所起的巨大功效，更何况，随着我国证券市场效率的不断提高，必将对会计信息披露提出新的要求。它们之间的这种良循环，对推动我国证券市场会计信息披露制度的不断完善和证券市场效率的提高将起巨大作用。

　　二、会计信息公开披露的现存问题

　　（一）未能合理执行会计制度的规定，导致会计信息失真

　　目前，我国很多企业不严格按照会计制度的规定办事，不同程度地存在着会计信息失真的情况，特别是随着企业自主权的扩大以及运用会计政策可选择的增强，实践中出现了所谓“所有者会计”和“经营者会计”等情况。企业经营者不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益，这种短期利益驱动体现在会计上则为张扬或夸大受托经营成果，掩盖决策失误和经营损失，侵占或者损害所有者利益。现在上市公司会计信息失要表现有：混淆收益支出和资本支出；虚增资产；利用关联交易作手脚；利用资产重组、债务重组虚增巨额利润；提前确认收入，不足额提取费用等。

　　（二）会计信息披露体系自身的缺陷

　　会计信息披露体系在我国已初步形成，在内容上主要通过会计报表、报表注释、补充报表以及其他会计信息等方式予以揭示。在形式上主要通过文件的种类及格式的规定。但是，无论是内容上还是形式上的规定，均令出多门，缺乏和可作，并没有象国外（）那样，由的专业文件加以规范，因此，现存的信息披露体系相对市场规范的要求来说还相去甚远。

　　（三）会计信息被露不及时

　　相关的信息必须及时披露，因此，上市公司应及时发布中期报告和年度报告。但是证据表明，会计信息披露的时滞是很大的，在证券机构要求公布的日期范围内，企业有拖延披露的倾向。其原因有：（1）业务好的公司倾向较早公布，业绩差的推迟公布；（2）业绩增长较快的，即使每股税后的利润较低，也可能较早披露，相反，有的企业每股净利较高，降低率较大，也倾向于推迟披露；（3）由于审计力量不足，造成披露的时滞。

　　（四）会计信息被露不充分而影响决策有用

　　会计信息披露详尽程度对财务报告的有用有很大影响，我国很多上市公司在披露上存在避重就轻的倾向，对不该披露的则不遗余力，而对该披露的则含糊，非常简略，以至于不能提供多少与决策有关的信息。信息披露不充分主要表现在：偿债能力披露不充分；分部信息披露不充分；缺乏社会责任信息的披露；预测会计信息的披露有待规范。

　　三、成因分析

　　造成上述信息披露的不足，具有多方面的原因：

　　（一）对信息披露内容规定不完善

　　虽然有关会计信息披露的专业规范文件陆续颁布，但市场与规范的要求尚有一段距离，这主要体现在：（1）令出多门，证券机构的权威不够；（2）比较分散，不成体系，不易执行；（3）相对滞后，跟不上业务规范的新形势。据有关资料表明，自2022年以来，中国先后制定了250多个单项法规，并于2022年出台了《中华人证券法》，但缺乏证券交易法及有关信息披露的具体准则。

　　（二）执行者不遵守披露规定

　　上市公司当局及会计人员法制观念单薄，无视法律规定，不依法履行向股东及社会公众公开披露信息的义务，或因公司经营不善，效益不佳，不惜披露虚假信息，以粉饰经营状况，取股东及社会公众的信任。有些上市公司随意制造和发布信息，损害公司自身的信誉。

　　（三）会计规范体系方面的缺陷

　　在2022年企业统一会计制度颁布之前，我们可以看到，由于会计制度的缺陷给我国证券市场会计信息公开披露所带来的缺憾。按国家规定上市公司会计核算及财务报告编制应符合《会计准则》《股份制企业会计制度》的规定，以及、指定的有关准则、制度和规定。但在具体执行中有以下几个问题：

　　其一，我国《股份制会计制度》、《会计制度》与国际会计惯例的差异。由于我国部分上市公司已发行了B股、H股，按现行准则、制度核算编制财务报告，其财务信息与按国际惯例揭示的财务信息有较大差异，不利于确保信息的相关和可靠，难以满足投资者的需求。

　　其二，某些规定不具体。按规定上市公司必须通过财务报告公开披露会计信息，要求上市公司按《股份制会计制度》与《会计准则》编报财务报告，但无论《股份制会计制度》还是《会计准则》均未对上市公司财务报告信息揭示做出具体详细规定，致使上市公司财务报告编制缺乏指导与规范的制度依据。

　　其三，分行业会计制度使会计信息缺乏可比。

　　（四）审计方面的缺陷

　　我国审计制度早已建立，而且从集中统一规范市场的目标出发，经专门确认了一批具有从事证券业务资格的会计师事务所和注册会计师，然而，从我国整个注册会计师队伍来分析，无论是会计师事务所的规模还是审计工作的质量，都与证券市场的发展和规范要求存在一定的距离。注册会计师执业水平与信息披露要求不相适应，已经成为近年公众议论的对象甚至众矢之的。例如，针对含糊其辞的审计报告，有人撰文质问注册会计师的“查账说明”说明了什么。此外，最令人担忧的是注册会计师在执行业务过程中严重失职或弄虚作假。

　　（五）罚则不完善，力度不够

　　对于不严格按照要求披露信息的上市公司，并没有受到相应的处罚，助长了违法披露信息的行为。因此，有关上市公司信息的审核部门必须承担起的职责，裁决纠纷，制裁违法行为，保障信息披露制度的贯彻实施，对证券市场上的纠纷应公正裁决，依法惩处，以保证规则的严肃和有效。

　　四、规范我国证券市场中会计信息公开被露的对策

　　（一）制度建设层面

　　发展、完善信息披露内容，确立会计信息的揭示规则及财务报告规范体系

　　由于会计信息来自会计确认、计量及报告，并且这一过程涉及到会计政策、会计程序及会计方法的选择，如果不以法律或法规形式予以规范，形成相应的揭示规则，并以规范的财务报告体系予以披露，就不能保证会计信息的完整、相关与可靠。因此最好制定上市公司信息揭示规则及财务报告体系，对会计信息的揭示方式（如会计报表及其附表、报表注释、补充报告及其他报告形式）、揭示的内容（经营成果、财务状况、流量等）、揭示的方法（定量揭示、定揭示）、揭示标准（如揭示原则）及范例格式做出统一规定，以完善我国上市公司会计信息公开披露制度。

　　完善会计准则和会计制度

　　会计准则和会计制度中不应留有过多的灵活和真空地带，因为这将成为上市公司粉饰财务报告的切入点。因此，可以适当调整会计准则和会计制度应遵循的基本原则。根据我国目前的具体情况可以将会计信息的可靠提高为首要目标，可以说，当前会计信息的可靠更为重要。

　　此外应尽量减少制度规范的真空地带。我们应随时注意经济发展的新变化，及时制定相关的会计准则与会计制度。比如当前证券市场中的企业购并、股份回购、认股权计划等事项，应说明在会计上应如何处理等。

　　会计制度、会计准则对于规范会计信息的公开披露有着举足轻重的作用。由于目前国家颁布了统一的会计制度，这对于规范会计信息披露将有极大的好处，但同时我们还应该加紧会计准则的建设，争取尽快出台所有的具体准则，构建会计准则体系。因为，会计准则对会计信息披露具有特殊的意义。在证券市场中，会计信息产生于公开发行股票公司的会计实务，在公司的日常会计实务中，如何通过会计确认、计量和报告这一套程序去处理会计信息，都必须按照会计准则的规范要求去执行。同时会计准则提出了会计信息的质量要求。

　　加强审计规范体系的建议

　　我国的审计规范体系主要包括审计技术规范（主要由审计基本准则、审计具体准则、实务和执业规范指南）、审计职业道德规范、审计质量控制规范、审计职业后续教育规范构成。

　　以上四种审计规范相辅相成，在这整个规范体系中，《注册会计师法》为根本依据，审计技术规范是整个体系的核心。在这里主要谈谈这两个方面的建设问题。

　　首先应完善《注册会计师法》，并制定《注册会计师法实施条例》。我国的《注册会计师法》制定于2022年，它是规范我国注册会计师工作的根本，由于注册会计师行业发生了很多的变化，因此，应对其进行修订，同时，尽快出台《注册会计师法实施条例》以增强其可作。

　　其次，完善审计技术规范。由于当前审计工作环境的变化，我们急需一些新的审计具体准则、实务和执业规范指南的出台。例如由于没有《审计报告指南》，一些注册会计师出具的审计报告存在诸如无保留意见审计报告随意增加说明段等问题的混乱现象，因此《审计报告指南》就很有出台的必要。

　　完善相关的证券法律制度

　　从根本上说，上市公司会计信息公开披露制度的完善，首先取决于证券法律体系的完善，这既是证券市场发展的基本要求，也是证券市场发展的根本保证。从整体上看我国证券市场法制建设仍严重滞后，法律制度不完备；已颁布执行的有关证券的法律、法规多为行政、单项的法规；某些法规缺乏可作。所以应当尽快制定证券交易法及有关信息披露的具体准则，规范预测信息、分部信息和社会责任信息的披露。

　　（二）具体执行层面

　　完善公司制度，规范内部治理结构

　　上市公司应完善法人治理结构和公司章程约束机制。公司董事和董事会要重视履行“委托人”的职责，负责管好自己的执行机构。监事会切实公司的财务收支，对经理进行和约束。在实行董事长兼任总经理的公司，要尽快按《公司法》的要求进行职务分设，防止出现董事长、总经理和监事构成公司的“内部人控制”。

　　此外还要改善委托一契约设计，构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制；建立股东对经理的强力约束机制；建立参与制，有效经理的日常经营活动，防止出现会计舞弊行为的发生。

　　最后要建立健全公司内部控制制度。由于股份公司各种经济问题都会在会计上得到不同程度地反映和体现，因此，内部控制制度在很大程度上能够防范会计舞弊、预防假账发生。内部控制制度包括组织机构控制制度、记录控制制度、业务处理程序控制制度、会计人员素质控制制度、会计凭证、账簿及报表控制制度等。

　　大力发展注册会计师事业，加强审计队伍的建设

　　由于上市公司的会计报表须经注册会计师审核验证，以确保所披露的会计信息的真实可靠。是审计人员的灵魂。注册会计师应作到形式和实质上的。我国会计师事务所的“脱钩改制”，为其形式的扫除了障碍，但我们仍应采取一定的措施来强化这种。比如我们应完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计提供制度上的保障；同时我们应优化执业环境，使注册会计师审计避免一些官员的干预等。至于实质上的，这就要求注册会计师更好地遵循技术规范和执业道德准则等。

　　此外，我们还应加强建立合格的会计师事务所，明确注册会计师的责任。对不负责任或违反职业道德的会计师事务所及注册会计师依法处理，使之能客观公正、依法正确地履行职责，确保证券市场中公开披露的会计信息的真实和可靠。

　　投资者素质有待提高

　　如果众多投资者都不依靠公开披露的会计信息进行投资决策，那么，证券市场就不可能真正起到合理配置资源的作用，不利于证券市场效率的提高，同时，会计信息公开披露体系的建立也失去其价值所在。因此，重视会计信息披露制度，利用会计信息进行投资决策，需要广大投资者和社会公众的共同努力，从而建立证券市场效率与会计信息公开披露之间的良循环

上市公司在年报中披露的财务报表，由上市公司自己编制。其真实、准确与完整，还需要会计师事务所作为方进行审计。审计后事务所要出具审计报告，报告分为两大类：一种是标准无保留意见审计报告；另一种是非标准意见审计报告简称非标意见。前者表明会计师认为财务报表质量合格；而非标准意见审计报告表示会计师认为财务报表质量不合格。《规则》指出，注册会计师不得以解释说明代替保留意见，或者以保留意见代替否定意见。凡注册会计师对上市公司的财务报告出具非标准无保留审计意见的，应根据审计准则要求，清楚地说明出具该意见的原因及依据，并对该意见涉及事项对上市公司财务报告的影响做出估计，无法估计的应当说明原因。凡上市公司财务报告因明显违反上述规定，导致注册会计师出具非标准无保留审计意见的，注册会计师应当指出并要求公司就相关事项做出必要的调整。如上市公司拒绝就此做出调整，或调整后注册会计师认为其仍明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。停牌期间将对有关事项进行调查，并依法做出处理。股票停牌期间上市公司应当继续履行法定的信息披露义务。

根据国家有关规定,发行H股和B 股的股份公司在披露其招股说明书及定期财务报告时,应披露依据中国会计准则编制的会计报表,供中国境内投资者阅读, 并作为股份公司法定的会计报表, 同时应披露依据国际会计准则在前述会计报表的基础上经适当调整而编制的会计报表,供境外投资者阅读， 如两份会计报表之间存在重大差异,通常还会披露相关差异的说明。拟上市的金融机构,包括商业银行、证券公司和保险公司等,由于其经营活动的的特殊和服务对象的广泛,为提高该类公司信息披露的质量,降低风险,即将颁布的《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》要求股份公司在披露依据中国会计准则编制的会计报表的同时, 应披露按国际会计准则调整的备考会计报表,以备投资者充分、全面了解商业银行的财务信息。 怎样阅读、理解两份会计报表,怎样分析两份会计报表之间的差异及其产生原因,是投资者所关心的问题之一。 股份公司进行会计核算、编制会计报表应符合“企业会计准则”和“股份有限公司会计制度”及其补充规定的要求。“企业会计准则”由拟订和颁布, 截止目前,已颁布了10个具体会计准则并首先应用于股份公司。 “股份有限公司会计制度”由制定,基本内容包括总说明、会计科目、会计报表和附录等,会计科目和会计报表格式一般不得随意删改。由于商业银行与一般工商企业存在明显差异, 为充分、完整反映商业银行财务信息, 目前已上市和拟上市的商业银行一般遵照“ 金融企业会计制度”进行日常会计核算并编制会计报表。
备考会计报表一般在法定会计报表的基础上按国际会计准则进行适当调整后编制,并按境外投资者习惯的格式加以披露,会计科目和会计报表格式一般有较大的自主。国际会计准则由国际会计准则委员会发布,截止目前,已发布了39项具体准则和18项解释。
由于编制会计报表的基准存在一定的差异, 导致法定会计报表和备考会计报表的数据与格式可能存在相应的差异。 根据有关规定,股份公司公开披露的财务信息需经注册会计师审计,法定会计报表需经具有证券业务资格的中国注册会计师审计, 备考会计报表需经符合条件的境外会计师事务所审计。中国注册会计师进行审计依据的是“中国注册会计师审计准则”,境外会计师事务所依据的是“国际审计准则”。 “中国注册会计师审计准则”由中国注册会计师协会拟订,报批准后施行,截止目前, 已颁布了三批共24个审计具体准则和6个实务及3个基本准则。“国际审计准则”由国际会计师联合会下设的国际审计实务委员会拟订和发布,截止目前,已发布了38个审计准则和12个国际审计公报。
在审计实施过程中,中、外注册会计师在评估审计风险、制定审计策略、 确定重要审计领域,乃至采用具体审计方法等方面可能存在一定的差异,同时,审计理念、实际工作经验、被审计对象所处社会、经济环境对注册会计师的职业判断也产生一定的影响。特别是商业银行的审计,由于商业银行点多、面广,业务范围、数量及复杂程度远远高于一般工商企业,一般要求注册会计师具有更高的综合、协调、 组织能力和实务工作经验。
由于审计所依据的标准不同,及受注册会计师职业判断的影响,经审计后的会计报表数据也可能存在一定的差异。 由于会计准则、审计准则及其他方面存在的差异, 导致法定会计报表和备考会计报表在资产、负债、股东权益、收入、费用、利润等方面可能存在差异。这些差异有的属于分类差异,仅影响资产、负债或同时影响资产和负债 ,不影响股东权益, 有的则影响股东权益。对投资者而言,更应关注影响股东权益的差异。
股东权益一般包括股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。股本和资本公积的变化次数相对较少,变动原因单一,法定、报考会计报表一般无差异, 盈余公积是按当年税后净利润的一定比例计提的（我国一般为15%-20%）,未分配利润则是历年实现的税后净利润扣除已分配部分（提取盈余公积和分配股利）后的余额。由此可见,股东权益的差异主要受净利润差异的影响,而收入、费用的差异又是净利润差异的主要构成。

1、收费标准只有原则规定,具体执行存在差异
对于我国会计师事务所的审计收费,我国《注册会计师法》没有明确规定。目前我国审计收费的基本政策依据是2022年2月修改、2022年1月1日开始施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,其只是对审计收费作了一些原则的规定。根据目前我国《价格法》和《中介服务收费办法》的规定,会计师事务所审计收费实行指导价,审计收费标准由各省级门会同物价部门制定,价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式。各地虽然原则相同,但实际上缺少一个统一的收费标准或要求, 客观上给评价会计师事务所审计收费情况造成了一定的困难。
2、审计收费总体上偏低
研究表明,境内外会计师事务所审计收费差距非常大。目前,根据有关规定,一些上市公司必须同时按国内会计准则和国际会计准则进行审计。在这些上市公司的年度报表中可以发现,其支付给国际和国内会计师事务所的报酬存在相当大差异。
我国审计水平不仅无法与国外同行相比,就是在国内也相差悬殊。自2022年起,中国注册会计师协会开始发布《全国会计师事务所百家信息》,对排名前100名的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开,以供业内外人士参考。从2022—2022年的数据来看,国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四,而且遥遥领先于国内事务所,我国的审计收费水平总体不高。
3、审计市场集中度低,价格存在恶低价竞争
我国审计市场的集中度较低,2022年前四名的市场份额仅为32%,而这前四名全部都是国际“四大”及其国内合作所;前八名的市场份额为7%;上市公司审计业务前二十名的市场集中度为21%。如果剔除国内事务所不可竞争的境外上市审计等业务,国内事务所的市场集中度则更低。
我国审计市场的准入门槛很低,绝大部分采用有限责任形式的会计师事务所,其注册资本只要求30万元。即使是有上市公司审计资格的,其注册资本最多也仅200 万元。在短短的二十几年里,会计师事务所的数量迅猛增长,其中大部分还是由过去旧体制脱钩改制过来的,不管是自身制度还是行业规范都存在很多不规范的地方。因此,事务所之间的竞争可想而知。
4、审计收费的披露透明度不高,披露不充分
遵循国际惯例,中国于2022年发布了新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》,随后又对审计费用等信息的披露内容和格式作了具体规定。明确规定上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所情况以及报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。
尽管对上市公司披露支付给会计师事务所报酬的内容和形式作了具体的规定,但也许是因为刚开始涉及该内容的披露,上市公司对相关标准理解不一,造成披露的质量不甚理想,信息复杂混乱,数据之间的可比不强。规定,在披露支付会计师事务所报酬前,上市公司应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、董事对这一决策程序的相应意见,然而只有不到一成的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。