注册会计师何时实行
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控制测试这一概念需要与 “了解内部控制”进行区分。“了解内部控制”包含两层含义:一是评价控制的设计;二是确定控制是否得到执行。测试控制运行的有效与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。
在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据时,注册会计师应当确定某项控制是否存在,被审计单位是否正在使用。
在测试控制运行的有效时,注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:⑴控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;⑵控制是否得到一贯执行;⑶控制由谁执行;⑷控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。从这四个方面来看,控制运行有效强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。因此,在了解控制是否得到执行时,注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效时,注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。 作为进一步审计程序类型之一,控制测试并非在任何情况中都需要实施。当存在下列情形其中之一时,注册会计师就应当实施控制测试:(l)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制运行是有效的;⑵仅仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的,注册会计师应当实施控制测试,就控制在相关期间或时点的运行有效获取充分、适当的审计证据。注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现某项控制的设计是存在的,也是合理的,同时得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期,如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能就不会很大,也就不需要实施很多的实质程序。为此,注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到一贯执行进行测试,就是实施控制测试。这一种测试主要是出于成本效益的考虑,其前提为注册会计师通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。因此,只有认为控制设计是合理、能够防止或者发现和纠正认定层次的重大错报,注册会计师才有必要对控制运行有效实施测试。
假如认为仅实施实质程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师就应当实施相关控制测试,以取得控制运行有效的审计证据。 控制测试指的是测试控制运行的有效,这一概念需要与知道内部控制进行区分。
在测试控制运行有效时,注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行审计证据:
(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;
(2)控制是否得到一贯执行;
(3)控制由谁执行;
(4)控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。
下面举例说明两者之间的区别。某被审计单位针对收入和费用的业绩评价控制如下:财务经理每月审核实际收入(按产品细分)和费用(按费用项目细分),并与预算数和上年同期数比较,对于差异金额超过5%的项目进行分析并编制分析报告,经理审阅该报告并采取适当跟进措施(相关认定:发生、准确和完整)。注册会计师抽查了最近三个月的分析报告,并看到上述人员在报告上签字确认,证明该控制已经得到执行。然而,注册会计师在与经理的讨论中,发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因,也无法作出合理解释,从而显示该控制并未得到有效地运行。
测试控制运行的有效与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据虽然存在差异,但两者也有联系。本准则第三十条指出,为评价控制设计和确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序并非专为控制测试而设计,但可能提供有关控制运行有效的审计证据,注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效,以提高审计效率;同时注册会计师应当考虑这些审计证据是否足以实现控制测试的目的。
例如,被审计单位可能采用预算制度,以防止或发现并纠正与费用有关的重大错报风险。通过询问层是否编制预算,观察层对月度预算费用与实际发生费用的比较,并检查预算金额与实际金额之间的差异报告,注册会计师可能获取有关被审计单位费用预算制度的设计及其是否得到执行的审计证据,同时也可能获取相关制度运行有效的审计证据。当然,注册会计师需要考虑所实施的风险评估程序获取的审计证据是否能够充分、适当地反映被审计单位费用预算制度在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。 ⒈控制在所审计的不同时点是如何运行的;
⒉控制是否得到一贯执行;
⒊控制由谁执行;
⒋控制以何种方式运行(人工控制或自动化控制)。
应当在实质上和形式上于委托单位
应本着诚信为本,自主,摒弃任何外界干扰
应基于客观的立场,不掺杂个人的主观意愿
不能对未来事项可实现程度的大小做出保证
注册会计师的信誉和法律责任犹如一个硬币的两个方面,缺一不可。注册会计师只有遵守职业道德,才能给投资者创造一个安全诚信的投资环境。
经注册会计师审计的上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告是证券交易所做出决定的重要依据。
为增强会计报表的可信度,注册会计师必须以第三者的身份对上市公司提供的会计报表进行检查,注册会计师执行审计必须遵守、客观、公正这三条最重要的职业道德要求。注册会计师无论是在执行审计业务过程中,还是最终出具审计报告都应当在实质上和形式上于委托单位和其他机构。这就要求注册会计师应与委托单位之间必须毫无任何利害关系,而且要做到在第三者面前,注册会计师所表现的身份应是完全于委托单位,即在他人看来注册会计师是的。注册会计师对其所出具的审计报告应负法律责任。因此,无论是业务的承接、执行,还是审计意见的形成和审计报告的提交,注册会计师都应本着诚信为本,自主,摒弃任何外界的干扰,同时他所出具的审计报告也无需任何部门的审定和批准。
注册会计师在审计业务的执行过程中,对于有关审计事项的调查、取证、分析、判断应基于客观的立场,以客观事实为依据,不被委托单位和第三者的意见所左右,不应掺杂个人的主观意愿,所以注册会计师在执业过程中必须一切从实际出发,注重调查和研究。
注册会计师提供的是高质量高标准的专业服务,除了要具备良好的职业品德,还应具备较强的业务能力,较高的职业判断能力。所以,注册会计师应当具备专业胜任能力。注册会计师不应承接、从事本人不能胜任或不能按时完成的业务,会计师事务所也应如此。
注册会计师在执业过程中一方面要对过去发生的事实以客观的原则做出判断,另一方面还要对未来事项进行审计。但未来事项具有不确定因素,无法做到对未来发生的事实作出客观的判断,所以注册会计师不能对未来事项能否实现或者可实现程度的大小做出保证,否则将对会计信息的外部使用人造成误导。