注册会计师审计工作的利弊

财务报表中存在错报是不符合会计信息质量要求的，并有碍于会计基本目标的实现。产生错报的责任在于被审计单位的层和治理层。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证，但“在任何情况下，注册会计师都应当要求层就已识别的错报调整财务报表”《中国注册会计师审计准则第1221号——重要》。可以说，识别错报和调整错报贯穿于报表审计的始终，分析产生错报的原因、途径及调整错报的原则有利于注册会计师做好报表审计工作。 一、财务报表审计差异的产生 产生财务报表审计差异的原因 在被审计单位治理层的下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位层的责任。然而，编制财务报表工作出现错误难以避免，舞弊行为时有发生，于是便产生了财务报表审计差异。 错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误;由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计;在运用与确认、计量、分类或列报包括披露相关的会计政策时发生失误。 舞弊是指被审计单位的层、治理层、员工或第三方使用欺手段获取不当或非法利益的故意行为。以下两类故意错报与财务报表审计相关：对财务信息作出虚假报告导致的错报;侵占资产导致的错报。 舞弊导致的错报与错误导致的错报相比，前者更加隐蔽，审计风险更大。舞弊涉及的人员在被审计单位中的职位越高，则舞弊导致的错报可能表明存在更具广泛影响的问题。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和实施审计工作，并且充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能，以降低审计风险。 产生财务报表审计差异的途径 无论是何种原因导致的错报，其途径不外乎通过违背认定而实现。认定是指层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达，由各类交易和事项认定、期末账户余额认定和列报认定等各层次信息汇集加工而成。 各类交易和事项认定通常可分为：发生，记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关;完整，所有应当记录的交易和事项均已记录;准确，与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录;截止，交易和事项已记录于正确的会计期间;分类，交易和事项已记录于恰当的账户。 期末账户余额认定通常

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限。“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于层往往能够直接或间接地纵会计记录并编制虚假财务信息，层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者纵会计记录的频率和范围。虽然纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽和迷惑。再如，被纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被纵的程度）。

5．舞弊者纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

注册会计师在实施审计的过程中不可能揭露财务报表中存在的全部差错，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊造假以及对财务报告有直接影响的非法行为。
注册会计师应当设计合理有效的审计程序来发现舞弊。在传统的审计程序之外，舞弊审计中主要采用延伸的审计，以专门舞弊行为。延伸审计程序并没有固定严格的限制，主要取决于注册会计师的思维、想像力以及当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的程序就可以成为追踪舞弊的延伸审计程序。
1发现虚构的或应收账款。
2关注反常规的公司重大的经营决策，即公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。
3关联交易做出经过粉饰的报表，如以高出账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量的或不收。
4关注存货的异常变动，利用存货的变动纵主管业务成本来调节利润。
5特别关注减值准备，《企业会计制度》规定可以提取固定资产、无形资产、存货、在建工程、投资等8项减值准备，而且上述减值准备的提取是公司会计的职业判断，公司高层完全有可能不提或少提减值准备，来虚增利润。
6关注债务重组的有关业务，公司当局利用重组的账项增加资本，或加大营业外支出，逃避税款，即利用资产重组调节利润做假账；
7保持高度的职业敏感，发现未披露的期后事项与或有事项。
在审计方法的选用上，注册会计师应当：
1检查公司的年度生产能力和生产规模，对照公司的量看是否出现总量大于生产能力的异常情况。
2抽查公司的销货合同、出库凭证等原始凭证看其手续是否完备。
3通过计价测试，看公司的期末存货单价是否正常。
4对关联方之间发生的资产转让、、采购、商标使用以及资金占用等，看其交易的价格和支付的手段。
5在一些外部机构的帮助册会计师可以了解供应商及公司客户的情况，特别是异地客户和距离较远的客户，从而发现采购部门及相关人员虚构的供应商和虚构的客户。
6支票的二次背书是否属于企业内部员工，如果是企业的员工，则是审计疑点，要紧紧抓住这条线索，深入审计下去，进一步查找问题和揭露问题。
在审计过程中如果注册会计师发现公司欺诈，应采取一定的措施。
1直接提醒有关人员改变公司内部控制的薄弱环节，以防止同类舞弊的再发生；
2退出审计业务的承接来防范注册会计师审计风险；
3向公司的上级部门反映，或向法律部门起诉舞弊者，追究舞弊者的相关责任。
鉴于财务造假行为对中国资本市场及投资者所造成的严重危害，近年来，我国已推出了许多与之相关的措施，专门对证券市场上出现的财务舞弊行为进行揭露和分析，这或许对那些舞弊公司在一定程度上能够起到震慑作用。但归根结底，我们必须通过不断的整顿和来完善证券市场，从而为广大投资者塑造一个良好的投资环境。

上市公司会计报表中的错报可能是由错误引起的，也可能是由舞弊引起的错误通常是指会计报表中的非故意错报。包括金额或披露内容的漏报。例如，报表编制过程中偶然出现的计算失误．以及在运用与计量、确认、分类、表达或披露有关会计原则时的失误等。舞弊则是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，会计工作中的舞弊与错误的根本区别在于所涉行为是故意还是非故意的。
　　上市公司会计舞弊行为按照舞弊主体的不同可以划分为当局（经营者）舞弊和会计人员舞弊两大类。舞弊是指上市公司当局中一个或多个成员纵公司会计信息生成或披露而发生的舞弊行为；会计人员舞弊是指上市公司的会计人员在会计工作中自己或与公司外部的第三者进行串通故意提供虚假会计信息的行为。
　　上市公司会计舞弊通常是与舞弊的动机和潜在的机会相联系的，舞弊的动机有经济和非经济之分。但经济利益驱使是上市公司会计舞弊的最根本原因。当公司的财务稳定或盈利能力受到威胁时或当承受异常压力或受到经济利益驱使时，上市公司就会运用各种舞弊手段来粉饰会计报表以达到各种经济目的。
　　[编辑本段]会计舞弊产生条件的经济学解释
　　一委托理论与会计舞弊
　　当财产所有权与经营权相互分离时，财产所有者不直接参与财产的运营和，而是赋予某一人经营者1在特定条件约束下，进行财产运营和的权利。在这种情况下，就形成了所有者和经营者两个利益主体之间的委托—关系。
　　在委托—关系下，委托人和人是相对的利益主体。根据理经济人假设，委托人和人都是有限理的经济人，都会追求自身私人收益的最大化。因此．必然存在代人行为选择与委托人利益目标相背离的情况。从广义的角度理解，在我国的上市公司中，同样存在着股东和公司，经营者之间的委托关系。股东作为出资者，不直接参与公司的经营：企业经营者作为人，努力经营为股东创造财富，并以会计信息形式向股东报告经营责任的履行情况。经营者作为人，可以直接纵公司会计信息的生成和会计报表的编制，在缺乏有效的外部机制约束下，他们有动机和机会通过指使会计人员舞弊来提高会计报表中的经营业绩。而作为委托人的股东，虽然也在追求企业价值或利润的最大化，但由于上市公司的股东比较分散。很难达成一个具有约束力的协议，来约束和经营者的行为。由此可见，委托人与人的利益目标不一致是导致上市公司会计舞弊的内在动因。
　　二信息不对称理论与会计舞弊
　　信息不对称是指市场中交易的一方比另一方拥有更多的信息。诺贝尔经济学奖得主乔治·阿克尔洛夫在研究二手车市场的信息不对称时，发现卖方对产品质量拥有的信息比买方更多时，就会导致出售低质产品的情况，这被称为“逆向选择” 另一位诺奖得主迈克尔·斯宾塞则确认了在信息不对称的市场上，拥有更多信息的一方，为了得到更好的交易结果，会采取一些令人可信的方式将信息发布给缺乏信息的另一方。这种方式被称为“发出信号”。在一个信息不完备的经济环境中，委托人和人各自拥有的信息是不对称的，人往往比委托人拥有更多的信息，作为具有理的单独个体，人更倾向于利用自身优势为自己谋福利。在我国的上市公司中，同样也存在着股东和经营者之间的委托关系，股东和经营者各自拥有的信息也是不对称的。另外，我国的上市公司多数是由国有企业改组而来， 由于改制的不规范，普遍存在着所有者缺位、未建立有效的制衡机制、对经营者的约束软化、内部人控制现象严重等问题。由于受到信息成本的约束，流通股股东无法了解经营者的努力程度和真实的经营业绩，他们只能通过公司披露的会计信息来了解公司的经营业绩，并做出自己的决策。而会计信息基本上属于公司经营者的私人信息，他们既可能在上市前提供虚假信息以吸引更多的投资者进行投资，也有可能在上市后为保持上市资格、实现配股筹资或免于受到部门的处罚等目的而进行会计舞弊。
　　[编辑本段]会计舞弊主体的经济学分析
　　上市公司会计舞弊的主体通常是公司的经营者（当局）和公司的会计人员。前者通常是会计舞弊的策划和指挥者，后者则是会计舞弊的具体作和实施者。无论是当局还是会计人员，其进行会计舞弊都是在相关责任制度约束下的经济理选择。就公司当局而言，其会计舞弊行为选择是在权衡舞弊的预期收益和预期成本之后做出的。假定会计舞弊的净收益Ne=R+C。公司中Ne为上市公司会计舞弊的预期净收益，通常包括公司筹集资本的增加、经营者私人收益的增加以及因虚增经营业绩而带来的股票市值的增加等。C为上市公司舞弊的预期成本，通常包括造假的费用支出和可能受到的惩罚等。在其他条件既定的情况下，舞弊的预期净收益Ne越大，公司经营者进行会计舞弊行为的可能也越大。对于公司会计从业人员而言。由于他们是公司的雇员。直接从事会计信息的记录和披露工作，他们的个人收益高低与公司的经营业绩是息息相关的。通常在《会计法》和职业道德约束下，他们不会主动进行会计舞弊，但如果受到公司经营者的指使和生存、就业等压力的驱动，他们才会在权衡预期收益和预期成本之后作出是否进行会计舞弊的行为选择。
　　上市公司本身就是追求利益最大化的经济人，提供真实会计信息的许多上市公司将无法保住上市资格或获得配股资格。难以筹集到资金。在这种情况下，公司的经营者也不会增加私人收益。相反。如果通过会计舞弊来提供虚假的会计信息可以获得比提供真实会计信息更大的预期净收益。在我国现行的证券体制下，公司因为会计舞弊被查处的概率不高，即使舞弊被查出，个人往往也不会因此而遭受到很严重的惩罚。在这种舞弊的预期收益大大高于舞弊预期成本的情况下，上市公司当局或会计人员会理地选择会计舞弊行为。
　　[编辑本段]外部主体的经济学分析
　　上市公司会计信息的主要使用者都是股东和其他利益相关者。上市公司的会计信息质量对一个国家资本市场的发展具有举足轻重的作用 注册会计师对保证上市公司的会计信息质量具有不可推卸的责任。从理论上讲。注册会计师应该接受财产所有者的委托，恪守、客观、公正的原则，对上市公司经营者的业绩进行，并出具审计报告。但是，在我国上市公司中，由于治理结构不完善，指定会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司主要经营者手中。即由公司经营者这一人充当委托人聘请注册会计师审计自己编制的会计报表，并决定注册会计师的续聘，支付审计费用等事项。上市公司通常是从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。
　　注册会计师在审计过程中，处于明显的被动地位。当注册会计师因揭露客户的舞弊行为承担被解聘的风险时，就很可能屈从上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至丧失职业道德，协助上市公司作弊。2022年。国家对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所，就其2022年完成的审计业务质量进行了审计检查 共查了32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了进一步的审计调查，检查结果发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，虚假财务会计信息涉及金额71．43亿元，共涉及41名注册会计师。另据有关研究资料表明，2022年—2022年，中国对负责63家上市公司审计或评估的会计师事务所进行．受到中国处罚的比例高达50％。注册会计师是否与被审计单位合谋取决于审计收费水平的高低和合谋被查处的风险和处罚的力度。如果国家对注册会计师审计的力度加大，就可以减少注册会计师与上市公司之间的合谋行为。
　　目前，我国对注册会计师审计的和处罚力度偏轻。一方面，由于存在信息不对称，注册会计师的合谋行为被发现的概率比较低，另一方面，即使被发现，一般也仅限于行政处罚。所以，注册会计师与上市公司当局进行合谋收益通常大于成本，这也是导致上市公司会计舞弊案件不断发生的根本原因。
　　[编辑本段]遏制会计舞弊的途径和方法
　　从以上可以看出，会计舞弊的预期收益大于预期成本是上市公司进行会计舞弊的根本动因，应通过相应的制度安排来提高上市公司舞弊的预期成本是遏止会计舞弊的最根本对策。
　　一、是完善上市公司的法人治理结构，加强对经营者行为的和约束，遏制当局的舞弊行为。通过完善上市公司的法人治理结构．可以从公司内部加强对当局权利和行为的制衡和约束。减少当局进行会计舞弊的机会。
　　二、是加大对上市公司会计舞弊行为的处罚力度，提高舞弊的预期成本，尤其是加大对舞弊责任人的刑事处罚和经济处罚力度，消除上市公司对会计舞弊的需求。
　　三、是加强对注册会计师审计的法律责任约束和职业道德约束。审计机关和上市公司机构应加强对注册会计师审计业务的再，对注册会计师的重大过失和舞弊行为进行法律责任追究，增强注册会计师对上市公司审计业务的风险意识和法律责任意识，减少其与上市公司经营者进行合谋的动机，同时还可以通过开展同业互查和进行诚信教育等方式，提高注册会计师的职业道德水平，使其理地选择正直的执业行为。
　　四、是完善会计准则和企业会计制度，加强对上市公司会计业务和会计信息披露的法律责任约束。在会计准则和会计制度中明确对会计舞弊行为的法律责任认定和相应的惩罚措施，可以从制度源头上控制会计舞弊行为的发生。

注册会计师参与企业年终盘点的监盘工作，其必要表现在以下方面。
其一，注册会计师参与企业年终盘点的监盘工作，为年终盘点结果的准确多提供一层保障，减少企业自行盘点的舞弊风险；
其二，注册会计师参与企业年终盘点的监盘工作是自身工作需要，会计师事务所在对企业年度会计报表进行审计时，对会计报表各个项目都需获取充分而必要的审计证据，而对企业存货及固定资产收集审计证据时，如果会计师事务所的主审注册会计师参与了企业年终盘点的监盘工作，在进行会计报表审计时，对于存货及固定资产的审计证据的获取，大都采用抽查的方式进行，而抽查工作不仅会影响企业正常的生产经营，由于实物资产的活动及样本获取方式的局限，还会影响这种方式所获取审计证据的可靠。
因此，注册会计师十分有必要参与企业年终盘点的监盘工作。
既然注册会计师要参与企业年终盘点的监盘工作，企业在安排年终盘点时要及时告知担任审计职责的会计师事务所，会计师事务所必要时也应主动与盘点企业进行沟通，以合理安排参与监盘工作的人员及工作时间，年终盘点工作有了企业与会计师事务所充分协作，不仅有利盘点工作的顺利进行，更有利于会计师事务所的日后审计工作。